Azərbaycan Respublikası adından Qərar Bakı şəhəri İş № 2-1(1-8)-263/2026 23.06.2026 ALI MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğvi, səyyar vergi yoxlaması, ƏDV) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Vəliyeva Elşanə Rafiq qızı (məruzəçi), Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu və Vəliyev Sərvər Yaqub oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı “Azerbaijan İnternational Telecom (xxxx)" Məhdud Məsuliyyətli Cəmiyyətinin cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2025-ci il tarixli, *-*(***)- ***/**** nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARI
1. Cavabdehin ##.##.2018-ci il tarixli, **************** nömrəli “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” qərarına əsasən iddiaçı barəsində vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə ##.##.2016-cı il tarixdən ##.##.2018-ci il tarixədək olan dövr əhatə olunmaqla Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə əsasən növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş və nəticəsi ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir.
2. Həmin akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərar qəbul edilmiş və bu qərara əsasən iddiaçıya 2016-2017-ci illərin mənfəət vergisi, 2016- 2018-ci illərin ƏDV, 2016-2017-ci illərin əmlak vergisi, 2016-2018-ci illərin ÖMV üzrə ümumilikdə 8579996,65 manat (598.456,82 ƏDV + 5.826.262,02 Qeyri-rezident ƏDV + 2.018.876,48 ÖMV) əlavə vergi məbləği hesablanmış, 3614248,6 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməklə iddiaçı vergi məsuliyyətinə cəlb edilmişdir.
İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARI
a. Birinci instansiyası məhkəməsindəki icraat
3. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi, daha sonra iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərarın mübahisələndirilən hissədə, yəni 8432242,99 (598456,82 ƏDV + 5826262,02 QR ƏDV + 2007524,15 ÖMV) manat məbləğində vergi və buna müvafiq hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilməsi barədə qərar çıxarılmasını xahiş etmişdir.
İddiaçının əsaslandırması:
4. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, iddiaçıya 598.456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanması əsassızdır. Belə ki, cavabdeh iddiaçı tərəfindən vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsi zamanı Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələblərini pozduğunu iddia etsə də, iddiaçı tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək həyata keçirilir. Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinə əsasən isə xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilirsə, xidmətlərin göstərilməsi vaxtı bu əməliyyatın hər hansı hissəsi üçün hər dəfə ƏDV-nin e-VHF-nın verildiyi vaxt, yaxud ödəmə əvvəl həyata keçirilmişsə, əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır. Belə olan halda, iddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. Vergi orqanı həmçinin iddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda həyata keçirilmiş xidmətlərin tanınma dövrü ilə razılaşmır və Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin tələblərinin pozulması nəticəsində ƏDV kənarlaşmalarının olduğunu iddia edir. Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi, ödəmə 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt sayılır. Yəni ƏDV-yə cəlb olunan gəlirin tanınması günü, malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən 30 gün ərzində ödəniş həyata keçirildikdə, ödənişin keçirildiyi tarix, ödəniş 30 gün sonra həyata keçirildikdə və malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən 5 gün ərzində ƏDV-nin e-VHF verilirsə, e-VHF-nin tarixi, əks halda malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi tarixi əsas götürülməlidir. Göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. Bundan əlavə, iddiaçı Azərbaycan Respublikasında yerli telekommunikasiya şirkətlərinin abunəçilərinə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri göstərmək məqsədilə xarici telekommunikasiya şirkətindən müvafiq telekommunikasiya xidmətlərini alır və beləliklə, xidmətləri göstərən qeyri-rezident ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 168.1.5-ci maddəsinə əsasən, Azərbaycan Respublikasında xidmət göstərmiş hesab olunur. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 13.2.16.17-ci maddəsinə əsasən, qeyri-rezident belə xidmətlərin göstərilməsinə görə ÖMV məqsədləri üçün Azərbaycan mənbəyindən gəlir əldə etmiş hesab olunur. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən ##.##.2000-ci il tarixində imzalanmış 826-İQ nömrəli “X2 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası Beynəlxalq Telekommunikasiya İttifaqının 1992-ci il ######ın ##-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il #######ın ##-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən ##.##.2014-cü il tarixində imzalanmış ***-IVQ nömrəli “X3”nin (bundan sonra- “TR”) təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il ######ın ##-də Dubay şəhərində imzalanmış TR-nin müddəalarına qoşulmuşdur. TR-in 1.1-ci maddəsinə əsasən, əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (authorized operating agency), eləcə də, belə xidmətlərin göstərilməsi üçün istifadə olunan beynəlxalq telekommunikasiyanın əsas ötürülmə vasitələri ilə əlaqədar tətbiq edilə bilən müddəalar əks olunur. TR-in A. abis) bəndinə əsasən, TR-də əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına tətbiq edilə bilən müddəalar da əks olunur. Beynəlxalq telekommunikasiya xidməti isə öz TR-ın 2.2-ci bəndinə əsasən müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekommunikasiya xidmətlərinin təqdim edilməsi kimi müəyyənləşdirilir. İddiaçının Nizamnaməsinə əsasən, o, Nəqliyyat, Rabitə və Yüksək Texnologiyalar Nazirliyinin tabeliyində fəaliyyət göstərir və onun əsas məqsədi kimi Azərbaycan Respublikası ilə xarici dövlətlər arasında beynəlxalq telekommunikasiya və poçt xidmətlərinin təşkil edilməsi, operatorlararası hesablaşmaların aparılması, telekommunikasiya və informasiya texnologiyaları sahəsində xidmət göstərən yerli və beynəlxalq operatorlarla (müəssisə və təşkilatlarla) işgüzar fəaliyyətin genişləndirilməsi və gəlir əldə etməsi göstərilir. TR-in 6-cı maddəsinə və onun istinad etdiyi Əlavə 1 və 2-yə əsasən göstərilən xidmətlər və onların haqqı iki hissəyə bölünür: 1) səlahiyyətli istismar təşkilatları ilə müştəri arasında baş verən; 2) səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən. TR-də müştəriyə anlayış verilməsə də, səlahiyyətli istismar təşkilatlarına verilən anlayışdan bəllidir ki, o müştəri deyil. Bu, həm də müştəri və səlahiyyətli istismar təşkilatlarının müxtəlif tərkibdə olan eyni maddələr daxilində, eyni zamanda istifadə olunmasından da aydınlaşır. Belə ki, TR-ın 2.7-ci maddəsinə əsasən hesablaşma məzənnəsi– səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilməsi üçün istifadə olunan məzənnə (accounting rate) hesab edilir. TR-ın 2.8-ci maddəsinə əsasən isə, tutulan haqq (collection charges) səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqq hesab edilir. TR-in 6.3-cü maddəsinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Bu maddə faktiki olaraq, vergi qoyma sahəsini məhdudlaşdıraraq, onun 1) səlahiyyətli istismar təşkilatlarına deyil, onların müştərilərinə, 2) məhz bu tələbi irəli sürən qanunvericiliyin aid olduğu üzv ölkənin müştərilərinə münasibətdə tətbiq olunmalı olduğunu şərtləndirir. Bu şərtlər çərçivəsində, faktiki olaraq Vergi Məcəlləsi əsasında iddiaçı öz yerli müştərilərinə göstərdiyi xidmətlər üzrə haqqa (collection chagres) ƏDV tətbiq edir, bu cür haqlardan mənfəət vergisi hesablayır. Bundan əlavə, eyni məsələ, yəni iddiaçı tərəfindən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətinə görə xarici səlahiyyətli istismar təşkilatlarına (qeyri rezidentlərə) ödənilən məbləğlərin TR əsasında vergiyə cəlb edilməməsi məsələsi ilk dəfə vergi orqanı tərəfindən yalnız ##.##.2014-cü il tarixli vergi yoxlaması aktında qaldırılmış, ##.##.2014-cü il tarixli, **************** nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarında əks olunan həmin məsələ ilə bağlı * saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin ##.##.2014-cü il tarixli, *-*(**)- ****/**** nömrəli qərarı ilə vergi orqanının müvafiq inzibati aktı qanunsuz hesab edilmiş və iddiaçının müvafiq mövqeyi düzgün hesab edilərək iddia təmin edilmişdir. Belə ki, məhkəmə öz qərarında TR və Vergi Məcəlləsinin müvafiq maddələrinə istinad edərək əsaslandırmışdır ki, TR-ın 6.1.3 və Əlavənin 1.6-cı maddələrinə əsasən xarici səlahiyyətli təşkilatlarına (qeyri-rezidentlərə) ödənilən məbləğlərdən Azərbaycanda vergi tutulması əsassızdır. Bundan sonra, vergi orqanı apellyasiya şikayəti verməmiş və ##.##.2014-cü il tarixli, **************** nömrəli qərarının sözügedən məsələyə dair hissəsini ləğv etmişdir. Eyni zamanda, iddiaçı öz mövqeyinin düzgünlüyünə bir daha əmin olmuş, Vergi Məcəlləsi, TR və məhkəmənin sözügedən qərarını əsas tutaraq həmin ödənişlərdən vergi tutmamağa davam etmişdir. Qeyd edilənlər nəzərə alınaraq, Vergi Məcəlləsinin və TR-in 2014-cü ildən sonrakı dövrlərdə müvafiq müddəalarının dəyişmədiyini nəzərə alaraq, hesab edirik ki, vergi orqanın mövqeyi tamamilə əsassızdır.
Cavabdehin etirazları:
5. Cavabdeh iddiaya qarşı yazılı etiraz təqdim edərək iddia tələbini təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Etiraz onunla əsaslandırılmışdır ki, ƏDV-yə cəlb olunan əməliyyatların vaxtı Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin müddəaları ilə müəyyən edilir. Qanunvericilik 166.1-ci maddə ilə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin əsas mühüm şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissə-hissə müəyyənləşdirilməsinin mümkünlüyünü vurğulamışdır. 166.3-cü maddənin mövcudluğu 166.1-ci maddənin mövcud müddəalarını inkar etmir. İddiaçı isə əsassız olaraq, 166.3-cü maddənin müddəaları xüsusi halı tənzimlədiyindən 166.1-ci maddəyə deyil, 166.3-cü maddəyə üstünlük verilməli olduğunu bildirir. Əslində isə eyni maddənin müddəaları arasında ziddiyyət mövcud deyildir. Tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin şərtlərinə əsasən xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi müəyyən olunmuşdur. Xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi zamanı vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt hesab edilir. Lakin Vergi Məcəlləsinə əsasən vergi tutulan əməliyyat üçün elektron vergi hesab fakturası xidmətlər göstəriləndən 5 gün ərzində verilməlidir. Göstərilən xidmətlərə görə 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturası təqdim edilmədiyi halda vergi tutulan əməliyyatın vaxtı xidmətlərin tam başa çatdığı və ya göstərilən xidmətlərə görə ödəmə əvvəlcədən həyata keçirilmişdirsə əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır. Qeyd olunmalıdır ki, xidmətlərin göstərilməsi faktının təhvil-təslim aktı ilə eyni vaxtda olması barədə iddiaçının mövqeyi qanunvericiliyə ziddir. Belə ki, qanunvericilik 5 gün ərzində E-VHF təqdim olunması tələbi qoymaqla, vergitutma məqsədləri baxımından əməliyyatın vaxtının tərəflərin iradəsindən asılı olaraq müəyyənləşdirilməsinin qarşısını alır. Başqa sözlə, vergitutma vaxtının müəyyən edilməsi ilə bağlı normalar imperativ xarakter daşıdığından və Vergi Məcəlləsi ilə tənzimləndiyindən vergi tutulan əməliyyatların vaxtının biznes praktikasına uyğun olaraq xidmət müqavilələrində nəzərdə tutulan aktlarla şərtləşdirilməsi barədə iddia əsassızdır. Bundan əlavə, yoxlamaya təqdim olunmuş ilkin mühasibat sənədlərinə əsasən müəyyən edilmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının lokal telefon şəbəkələri istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri “Azerbaijan İnternational Telecom (xxxx)” MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülmüş və göstərilmiş xidmətlərə görə qeyri-rezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV və ÖMV hesablanmamışdır. Nəticədə 13.2.16.17-ci, 125.1.4-cü, 150.1.6-cı və 169-cu maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Yoxlama ilə ümumilikdə 5.826.262,02 manat ƏDV (2.406.499,37 manat maliyyə sanksiyası) və 2.018.322,15 manat ÖMV (836.439,07 manat maliyyə sanksiyası) hesablanmışdır. Belə ki, yoxlanılan dövrdə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları tərəfindən Azərbaycan Respublikasının istifadəçilərinə (ölkə ərazisində fəaliyyət göstərən rabitə müəssisələrinin və mobil rabitə operatorlarının istifadəçiləri olan rezident və qeyri-rezident şəxslər, vətəndaşlar) beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri göstərilmiş, lakin beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə ödənişlərdən 6 % dərəcə ilə 541.180,48 manat ödəmə mənbəyində verginin hesablanmaması müəyyən edilmişdir. Bundan başqa, vergi ödəyicisi ilə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları arasında aparılmış qarşılıqlı hesablaşmalar barədə yoxlamaya təqdim edilmiş məlumatlar əsasında yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisi tərəfindən göstərilmiş beynəlxalq rabitə xidmətlərinə görə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları ilə qarşılıqlı hesablar üzrə mübadilə olunmuş və ya əvəzləşdirilmiş (yəni alınmış xidmətlərə görə yaranmış kreditor məbləğlərinin göstərilmiş xidmətlərə görə yaranmış debitor məbləğləri hesabına qarşılıqlı olaraq bağlanmış) məbləğlərdən də 6% dərəcə ilə ümumilikdə 1.466.898 manat ödəmə mənbəyində verginin hesablanmaması müəyyən edilmişdir. İddiaçının Reqlamentin 6.3-cü maddəsinə istinad edərək yoxlama ilə hesablanmış əlavə vergi məbləğinə etirazı ilə əlaqədar qeyd edilməlidir ki, Azərbaycan Respublikasının 2000-ci il ## #### tarixli, ***-IQ nömrəli “X2 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Qanunu ilə Azərbaycan Respublikası Beynəlxalq Telekommunikasiya İttifaqının 1992-ci il ######ın ##-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il #######ın ##-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə qoşulmuşdur. Beynəlxalq Telekommunikasiya İttifaqının Nizamnaməsinin 4cü maddəsinin 3-cü bəndinə əsasən X3 Beynəlxalq Telekommunikasiya İttifaqının, onun Nizamnamə və Konvensiyasının müddəalarını tamamlayan, beynəlxalq elektron rabitədən istifadəni tənzimləyən əsas sənədlərindən biri sayılır və bu İttifaqa üzv olan dövlətlər üçün məcburidir. Adı çəkilən Reqlamentin “Tarifləşdirmə və hesablaşmalar” maddəsinin 6.1-ci maddəsinə əsasən hər bir administrasiya (rabitə müəssisəsi) göstərilmiş xidmətlərin haqqını öz ölkəsinin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq müəyyən edir. “X3 (Dubay, 2012cı il)” öz Preambulasına əsasən telekommunikasiya xidmətlərinin inkişafının dəstəklənməsi və mövcud qaydaların beynəlxalq səviyyədə harmonizasiyasını tənzimləmək məqsədi daşıyır. ““X3”nin təsdiq edilməsi haqqında” # ###### 2014-cü il, ***-IVQ nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunun 6.1-ci maddəsinə əsasən tətbiq olunan milli qanunvericiliyə uyğun olaraq, beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin göstərilməsi üzrə razılaşmaların şərtləri milli normalara uyğun işlənib hazırlanmış kommersiya razılaşmaları və ya hesablaşma məzənnələrinin müəyyən olunması prinsipləri vasitəsilə əldə oluna bilər. Qanunun 6.3-cü maddəsinə əsasən əgər hər hansı bir ölkənin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqlara (xərclərə) vergi qoyulması nəzərdə tutulursa, o zaman konkret xüsusi hallar üzrə bağlanılan digər razılaşmalar olmadığı halda bu vergi, bir qayda olaraq, yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Qeyd olunan 6.3-cü maddə iki dövlət arasında bağlanılan telekommunikasıya sazişləri üzrə daxili vergilərin, o cümlədən ƏDV-nin tətbiqini qadağan etmir.
Birinci instansiya məhkəməsinin gəldiyi nəticə:
6. Bakı İnzibati Məhkəməsinin ## ###### 2020-ci il tarixli, *-*(***)-****/**** nömrəli qərarı (hakim: N.Abıyev) ilə iddia təmin edilmiş, cavabdeh tərəfindən iddiaçı barəsində qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərar 8432242,99 (598456,82 ƏDV + 5826262,02 QR ƏDV + 2007524,15 ÖMV) manat məbləğində verginin və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv olunmuşdur.
7. Birinci instansiya məhkəməsi gəldiyi nəticəni onunla əsaslandırmışdır ki, iddiaçı tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək, həyata keçirilir və bu zaman Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin şərtlərinə müvafiq qaydada ƏDV bəyan edilir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinin tələblərindən də göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. İddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin tələbləri nəzərə alınmaqla qeyri-rezident mobil operator iddiaçıya telekommunikasiya xidmətləri göstərdiyinə və iddiaçının qeydiyyatda olduğu yer Azərbaycan Respublikası olduğuna görə, bu əməliyyatlar QR ƏDV-nin məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatlar sayılır. Bununla yanaşı, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 2.5-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən ##.##.2000-ci il tarixində imzalanmış 826 İQ nömrəli “X2 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası Beynəlxalq Telekommunikasiya İttifaqının 1992-ci il ######ın ##-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il #######ın ##-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən ##.##.2014-cü il tarixində imzalanmış 895 IVQ nömrəli “X3”nin təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il ######ın ##-də Dubay şəhərində imzalanmış “X3”nin müddəalarına qoşulmuşdur. TR-in 1.1-ci maddəsinə əsasən, əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (authorized operating agency), eləcə də, belə xidmətlərin göstərilməsi üçün istifadə olunan beynəlxalq telekommunikasiyanın əsas ötürülmə vasitələri ilə əlaqədar tətbiq edilə bilən müddəalar əks olunur. TR-in A. abis) bəndinə əsasən, TR-də əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (bundan sonra, “səlahiyyətli istismar təşkilatları”) tətbiq edilə bilən müddəalar da əks olunur. Beynəlxalq telekommunikasiya xidməti isə öz TR-in 2.2-ci maddəsinə əsasən müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekommunikasiya xidmətlərinin təqdim edilməsi kimi müəyyənləşdirilir. TR-in 6-cı maddəsinə və onun istinad etdiyi Əlavə 1 və 2-yə əsasən göstərilən xidmətlər və onların haqqı iki hissəyə bölünür: səlahiyyətli istismar təşkilatları ilə müştəri arasında baş verən, səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən. TR-də müştəriyə anlayış verilməsə də, səlahiyyətli istismar təşkilatlarına verilən anlayışdan bəllidir ki, o müştəri deyil. Bu, həm də müştəri və səlahiyyətli istismar təşkilatlarının müxtəlif tərkibdə olan eyni maddələr daxilində, eyni zamanda istifadə olunmasından da aydınlaşır. Belə ki, TR-ın 2.7-ci maddəsinə əsasən hesablaşma məzənnəsi- səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilməsi üçün istifadə olunan məzənnə (accounting rate) hesab edilir. TR-ın 2.8-ci maddəsinə əsasən isə, tutulan haqq (collection charges) səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqq hesab edilir. TR-in 6.3-cü maddəsinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Bu maddə faktiki olaraq, vergi qoyma sahəsini məhdudlaşdıraraq, onun 1) səlahiyyətli istismar təşkilatlarına deyil, onların müştərilərinə, 2) məhz bu tələbi irəli sürən qanunvericiliyin aid olduğu üzv ölkənin müştərilərinə münasibətdə tətbiq olunmalı olduğunu şərtləndirir. Bu şərtlər çərçivəsində, faktiki olaraq Vergi Məcəlləsi əsasında iddiaçı öz yerli müştərilərinə göstərdiyi xidmətlər üzrə haqqa (collection chagres) ƏDV tətbiq edir, bu cür haqlardan mənfəət vergisi hesablayır. Səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən əməliyyatlar. Əlavə 1-in 1.6-cı maddəsinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək (ötürmək) hüququna malik deyil. Bununla aydın olur ki, səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyri rezident) digər səlahiyyətli istismar təşkilatından (rezident, İddiaçı) əldə etmək hüququ olduğu haqlara görə yaranacaq, bu haqq üzrə vergi öhdəlikləri səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyri-rezident) üzərindədir. Eyni zamanda, TR-nin Əlavə 1-nin 3.3.4-cü maddəsinə əsasən (yəni, ödəniş şərtləri hissəsi) debitor tərəfin (qeyri-rezidentin) ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar və s.) debitor (qeyri-rezidentin) tərəfindən ödənilir. Bundan əlavə iş materiallarında olan qanuni qüvvəyə minmiş * saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin ##.##.2014-cü il tarixli, *-*(**)-****/**** nömrəli qərarından görünür ki, eyni xarakterli mübahisə üzrə Beynəlxalq Əlaqələr və Hesablaşma Mərkəzinin Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi rejimli Vergi Xidməti Departamentinə qarşı sonuncunun ##.##.2014-cü il tarixli səyyar vergi yoxlaması aktının və ##.##.2014-cü il tarixli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi” haqqında qərarının ləğv olunması barədə iddiası təmin olunmuşdur. Göstərilənləri nəzərə almaqla məhkəmə hesab edir ki, məhkəmə araşdırması nəticəsində cavabdeh vergi orqanı iddiaçıya səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə olunan dövrlər üzrə 8432242,99 (598456,82 ƏDV + 5826262,02 QR ƏDV + 2007524,15 ÖMV) manat məbləğində verginin hesablanmasına əsas olan hər hansı mötəbər sübut təqdim edə bilməmiş və həmin hesablamaların əsaslı olmasını sübuta yetirə bilməmişdir, əksinə məhkəmə araşdırması zamanı iddiaçı tərəfindən yoxlama ilə əhatə olunan dövrlər ərzində dövlət büdcəsinə ödənilməli olan vergilərin düzgün hesablandığı və hər hansı kənarlaşmaya yol verilmədiyi müəyyən edilmişdir.
8. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd edilməsini xahiş etmişdir.
b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
9. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## #### 2021-ci il tarixli, *- *(***)-****/**** nömrəli qərarı ilə (hakimlər: A.Nuriyeva /sədrlik edən və məruzəçi/, H.Həmidov və A.Hüseyn) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı ləğv edilmiş, yeni qərar qəbul edilərək iddia rədd edilmişdir.
10. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmayaraq qeyd etmişdir ki, iddiaçı müxtəlif xarakterli xidmətlər (o cümlədən, daimi və müntəzəm əsasla) göstərmiş və vergi orqanı hər bir konkret əməliyyatın xarakterindən asılı olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci, 166.2-ci və 166.3-cü maddələrinə istinad etməklə vergitutulan dövriyyəni müəyyən etmişdir. İddiaçı müxtəlif xarakterli xidmətlər (o cümlədən, daimi və müntəzəm əsasla) xarakterli xidmətlər göstərmiş və vergi orqanı hər bir konkret əməliyyatın xarakterindən asılı olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci, 166.2-ci və 166.3-cü maddələrinə istinad etməklə vergitutulan dövriyyəni müəyyən etmişdir. Qanunvericilik Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissə-hissə müəyyənləşdirilməsinin mümkünlüyünü nəzərdə tutmuşdur. Kollegiya hesab edir ki, məhkəmənin vergitutulan əməliyyatın vaxtının Məcəllənin 166.1-ci maddəsinin deyil, 166.3-cü maddəsi ilə tənzimlənməsi barədə qənaəti əsassızdır. Belə ki, akta və qərara diqqət yetirildikdə əməliyyatın vergitutulan vaxtının müəyyən edilməsinə həm 166.1-ci, həm də 166.3-cü maddəsinin müddəalarının tətbiq edildiyini və hər iki müddəaya əsaslanaraq əlavə hesablama aparıldığı görünür. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 176.3-cü maddəsinə əsasən (qüvvədə olan redaksiya) vergi ödəyicisi malın alıcısına (işlərin, xidmətlərin sifarişçisinə) elektron vergi hesab-fakturasını mal göndəriləndən (iş görüləndən, xidmət göstəriləndən) sonra 5 gündən gec olmayaraq verməyə borcludur. Qanunvericilik 5 gün ərzində E-VHF təqdim olunması tələbi qoymaqla, vergitutma məqsədləri baxımından əməliyyatın vaxtının tərəflərin iradəsindən asılı olaraq müəyyənləşdirilməsinin qarşısını alır. Göründüyü kimi Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci və 166.3cü maddələri bir-birini istisna etmir və onların kompleks şəkildə tətbiqi zəruridir. Başqa sözlə, xidmət müntəzəm və ya daimi əsasla göstərilmiş olsa belə, onun hər bir hissəsi üçün 5 gün ərzində e-VHF təqdim edilməlidir. Buna baxmayaraq, iddiaçı bəzi əməliyyatlar üzrə məqsədli şəkildə e-VHF-nin vaxtında, yəni aid olduğu hesabat dövründə verilməsini təmin etməmişdir. Bundan əlavə, qeyri-rezidentlərin ƏDV-yə cəlb edilməsi isə bağlı müddəalar Vergi Məcəlləsinin 169-cu maddəsinin müddəaları ilə müəyyən edilir. Yuxarıda göstərilən normalara əsasən qeyri-rezidentlər tərəfindən iddiaçıya təqdim olunan telekommunikasiya xidmətlərindən əldə olunan gəlir Azərbaycan mənbəyində yaranan gəlirlərdir, bu gəlirlər üzrə ödəmə mənbəyində verginin dərəcəsi 6%, ƏDV üzrə dərəcə isə 18%-dir, xidmətin göstərildiyi yer Azərbaycandır və bu vergini tutmaq öhdəliyi iddiaçının üzərindədir. Əməliyyatın həyata keçirildiyi yer Azərbaycan olduğundan ƏDV Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğun olaraq tətbiq edilməlidir. Göründüyü kimi, vergi qanunvericiliyinə görə səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqlara vergi qoyulması nəzərdə tutulur və iddiaçı qanunvericiliyə uyğun olaraq öz müştərilərindən tutduğu haqlara ƏDV tətbiq etmişdir. Vergi qanunvericiliyi ilə iddiaçının qeyri-rezidentdən aldığı beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə ödənilən haqlardan da ƏDV və ÖMV-nin tutularaq büdcəyə ödənilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Məhkəmə kollegiyası, birinci instansiya məhkəməsinin iddiaçının xeyrinə olaraq istinad etdiyi Reqlamentə əlavə 1-in 1.6cı maddəsinin yaranmış mübahisəyə tətbiq edilməsi də əsassızdır. Belə ki, Əlavə 1-in 1.6cı maddəsinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək hüququna malik deyil. Bu müddəa iddiaçıya beynəlxalq telekommunikasiya xidməti göstərən digər ölkənin rezidentinə aid norma olmaqla onun rezidenti olduğu ölkə ilə aralarında yaranmış münasibətlərə şamil olunur. Qeyd edilən norma səlahiyyətli istismar təşkilatının (iddiaçının) əldə etdiyi mükafatlardan, yəni gəlirləri üzrə yaranan vergi öhdəliklərinin digər tərəfin (qeyrirezidentin) üzərinə qoyulmasını istisna edir. Hazırkı işdə isə aparılan hesablamalar iddiaçıya göstərilən xidmətlər üzrə onun ödədiyi məbləğlərdən hesablanmalı vergi öhdəliyi ilə bağlıdır. Həmçinin, birinci instansiya məhkəməsinin istinad etdiyi Reqlamentə əlavə 1in 3.3.4-cü maddəsi isə birbaşa olaraq vergi orqanının mövqeyini ifadə etmişdir. Belə ki, Əlavə 1-in 3.3.4-cü maddəsinə əsasən, debitor tərəfindən ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar) debitor tərəfindən ödənilir. Hazırkı münasibətlə iddiaçı debitor rolunda çıxış edir və ölkəsində nəzərdə tutulan vergi xərclərini özü ödəməlidir, hansı ki cavabdeh vergi orqanı da qanunvericilikdə nəzərdə tutulan vergilərin ödənilməsi öhdəliyini iddiaçının üzərinə qoymuşdur. Əlavə olaraq, birinci instansiya məhkəməsinin qərarında * saylı Bakı İnzibati İqtisadi Məhkəməsinin ##.##.2014-cü il tarixli, 2-1(81)- ****/**** nömrəli qərarına istinad edərək eyni xarakterli mübahisə üzrə iddiaçının daha əvvəlki iddiasının təmin olunmasına istinad etməsi və həmin qərarın hazırkı işə münasibətdə preyudisial əhəmiyyət daşıması barədə qənaətə gəlməsi əsassızdır. Hazırkı işdə mübahisə predmetini konkret hüquqi mübahisə təşkil edir və faktiki hallarla bağlı mübahisə mövcud deyildir. Birinci instansiya məhkəməsinin istinad etdiyi məhkəmə qərarının hazırkı işə münasibətdə preyudisial əhəmiyyəti mövcud deyildir. Bu baxımdan qanuni qüvvəyə minmiş hansısa qərarın hazırkı işə tətbiq edilməsi prosessual qanunvericiliyin əhəmiyyətli dərəcədə pozulması hesab olunmalıdır.
11. İddiaçı kassasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın təmin olunmasını xahiş etmişdir.
c. kassasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
12. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## #### 2022-ci il tarixli, *-*(***)-**/**** nömrəli qərarı ilə (hakimlər: S.Kərimov /məruzəçi/, Z.Quliyev və R.Nəbizadə) iddiaçının kassasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı ləğv edilmiş, iş üzrə yeni qərar qəbul edilərək, iddia tələbi “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərar ilə 5826262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2007524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində verginin və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanmasının ləğv edilməsi hissəsində təmin edilmiş, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərarı 5826262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2007524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində vergi və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv edilmiş, iş iddia tələbinin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərarının 598456,82 manat ƏDV və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanmasının ləğv edilməsi hissəsində yenidən araşdırılması üçün təkrar baxışa göndərilmiş, kassasiya şikayəti qalan hissədə təmin edilməmişdir.
13. Kassasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, mübahisələndirilən qərarda və həmin qərarın istinad etdiyi ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktında 5826262,02 manat məbləğində QR (qeyri-rezident) ƏDV-nin və 2007524,15 manat məbləğində ÖMV-nin hesablanmasının əsası kimi göstərilmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının lokal telefon şəbəkələri istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri İddiaçı MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülsə də, göstərilmiş xidmətlərə görə qeyrirezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV və ÖMV hesablanmamışdır. İddiaçı ödəmə mənbəyində tutulan vergi və əlavə dəyər vergisi üzrə Vergi Məcəlləsinin tələblərini yerinə yetirməməsinin və vergi tutmaq öhdəliyinin olmamasının əsası kimi “X3”nin müddəalarına (xüsusilə Reqlamentin 6.3-cü maddəsinə və Əlavə 1-in 1.6 və 3.3.4-cü maddələrinə) istinad etmişdir. Cavabdeh isə hesab edir ki, iddiaçıya qeyri-rezidentlər tərəfindən təqdim edilmiş xidmətlər Vergi Məcəlləsinin müddəalarına əsasən vergiyə cəlb olunmuş və Reqlamentin müddəalarında hazırkı iş üzrə qeyri-rezident tərəfindən iddiaçıya təqdim olunan xidmətlərin vergidən azad olunmasına gətirib çıxaran hər hansı bir məna ifadə olunmamışdır. Belə ki, iddiaçıya təqdim olunan telekommunikasiya xidmətlərinə vergi tətbiq etmək öhdəliyi Reqlamentin istinad olunan 6.3-cü, * nömrəli Əlavəsinin 1.6-cı, 3.3.4cü müddəalarına əsasən istisna edilmir. Göründüyü kimi, tərəflər arasında mübahisə predmetini iddiaçı tərəfindən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə qeyri-rezidentə ödənilən məbləğlərin vergiyə cəlb edilib-edilməməsi təşkil edir. Bu səbəbdən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə qeyri-rezidentə ödənilən məbləğlərin vergitutma obyekti olub- olmamasının müəyyən edilməsi üçün Vergi Məcəlləsinin və “X3”-nin müddəaları əlaqəli şəkildə təhlil edilməlidir. Vergi Məcəlləsinin beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərini vergitutma obyekti hesab edən müddəalarının əksinə olaraq “X3”nin müddəaları yerli səlahiyyətli istismar təşkilatı tərəfindən digər ölkənin (qeyri-rezident) səlahiyyətli istismar təşkilatına ödənilən məbləğlərin vergiyə cəlb edilməsini istisna edir. Vergi Məcəlləsinin 2.5-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. Qeyd edilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiya məhkəməsinin iddia tələbinin- “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli qərar 5826262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2007524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində vergi və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsi ilə bağlı gəldiyi nəticəni qanunsuz və əsassız hesab edir. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, iddia həmin hissədə əsaslı olduğu üçün təmin edilməlidir. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə həmçinin * saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin ##.##.2014-cü il tarixli, *-*(**)-****/**** nömrəli qərarı da nəzərə alınmalıdır. Belə ki, qanuni qüvvəsini almış və etibarlı olan həmin qərarla iddiaçıya münasibətdə eyni vergilərin hesablanması ilə bağlı Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi Rejimli Vergi Xidməti Departamentinin ##.##.2014-cü il tarixli, **************** nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı həmin hissədə ləğv edilmişdir. Məhkəmənin həmin qərarı cavabdeh tərəfindən mübahisələndirilməmiş, qərar qanuni qüvvəsini almışdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, cavabdehin adının dəyişməsi Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyində struktur dəyişikliyi ilə əlaqədar olmuşdur və heç bir halda idarəçilikdə hüquqi varislik baxımından cavabdehin dəyişməsi kimi qiymətləndirilə bilməz. Həmçinin qeyd olunmalıdır ki, zaman baxımından müvafiq vergilərin hesablandığı dövrlərin fərqli olması da burada həlledici əhəmiyyət kəsb etmir. Həlledici əhəmiyyətə malik olan beynəlxalq telekommunikasiya xidməti ilə bağlı iddiaçıya hesablanmış vergilərin eyni xidmətə və eyni vergi növlərinə bağlı olmasıdır. Qeyd olunan məhkəmə qərarı məhz bu kontekstdə nəzərdən keçirilməlidir. Hazırkı mübahisəyə dair iş üzrə materiallardan görünür ki, * saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin ##.##.2014-cü il tarixli, 2-1(81) ****/**** nömrəli qərarı qanuni qüvvəsini aldığı tarixdən səyyar vergi yoxlamasının keçirildiyi tarixə qədər olan müddət ərzində cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə qeyd olunan vergilər hesablanmamış və iddiaçı həmin əsaslar üzrə vergiyə cəlb olunmamışdır. Yəni ən azından həmin müddət ərzində cavabdehin inzibati praktikası belə formalaşmışdır. Nəzərə alınmalıdır ki, inzibati orqanın məhkəmə qərarına əsaslanan inzibati (hüquq tətbiqi) praktikasının dəyişdirilməsi üçün ya həmin məhkəmə qərarı hüquqi qüvvəsini itirməli, yaxud da məhkəmə qərarının əsasında duran maddi-hüquqi əsaslar dəyişməlidir. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə qeyd olunan şərtlərdən hər hansı birinin mövcud olduğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu baxımdan da iddiaçı analoji xidmətlər üzrə mübahisə predmeti olan vergilərin hesablanması üzrə cavabdehin inzibati praktikasının məhkəmə qərarı əsasında dəyişdiyinə, yeni inzibati praktikanın yarandığına və bu qaydada davam edəcəyinə etimad göstərməkdə və ona uyğun davranmaqda haqlı sayılmalıdır. Mübahisələndirilən qərarda və həmin qərarın istinad etdiyi ##.##.2019-cu il tarixli, **************** nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktında 598456,82 manat məbləğində ƏDV hesablanmasının əsası kimi iddiaçı tərəfindən göstərilmiş xidmətlər üzrə tutulan əməliyyatların vaxtı müəyyənləşdirilərkən Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə zidd olaraq 30 gün müddətində həyata keçirilmiş ödəmələrin nəzərə alınmaması, habelə yoxlama ilə ƏDV bəyannamələrində göstərilmiş vergiyə cəlb olunan dövriyyələr yazılmış e- VHF-lər üzrə dövriyyələrlə və mühasibat uçotu məlumatlarında əks olunmuş dövriyyələrlə üzləşdirilərkən iddiaçı tərəfindən kənarlaşmalara yol verildiyi, Vergi Məcəlləsinin 159.2-ci maddəsinə zidd olaraq göstərilən bəzi xidmətlərin dəyərinin vergiyə cəlb olunan dövriyyəyə daxil edilməməsi, iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 159.1, 159.2, 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələblərinin pozulması göstərilmişdir. İddia ərizəsinin dəlillərindən və iddia tələbinə etirazın dəlillərindən belə aydın olur ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tətbiqi ilə bağlı tərəflər arasında fikir ayrılığı var. Məhkəmə kollegiyası qeyd etmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsindən fərqli olaraq, Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsində xidmətlərin göstərilməsindən (işlərin görülməsindən) sonra 30 gün ərzində ödənişin edilməməsi və ya bu tarixdən etibarən e- VHF-nin 5 gün ərzində verilməməsi halında ƏDV tutulan dövriyyənin məhz xidmətlərin göstərilməsi (işlərin görülməsi) ayının əsas götürülməsi tələbi yoxdur. Bundan başqa, Vergi Məcəlləsinin 166.2-ci maddəsindən fərqli olaraq, Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsində Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə istinad yoxdur. Xüsusilə qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin bütün müddəaları bərabər hüquqi qüvvəyə malikdir və biri digərindən üstün hesab edilə bilməz. Belə olan halda, iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur. Bununla yanaşı qeyd edilmişdir ki, cavabdeh səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair aktda iddiaçı tərəfindən dövriyyənin tam göstərilməməsini (gizlədildiyi) bildirmişdir. Cavabdeh birinci instansiya məhkəməsinin qərarından verdiyi apellyasiya şikayətində 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək hər ay üzrə təqdim etdiyi cədvəllərdə iddiaçı tərəfindən bəyan edilməli əməliyyatları əks etdirmişdir. Həmin cədvəllərdə, aylıq olaraq iddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş malın, işin və ya xidmətin adı, dəyəri, e-VHF haqqında məlumatlar (tarixi, nömrəsi, dəyəri), ödənişin tarixi, forması və dəyəri göstərilmişdir. Cavabdeh iddiaçı tərəfindən bəyan edilmiş məbləğlərlə özünün müvafiq aya aid etdiyi əməliyyatların dəyərini müqayisəli şəkildə göstərərək vergidən yayınma halını izah etmişdir. İşə baxan apellyasiya instansiyası məhkəməsi isə Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci və 166.3-cü maddələrinin bir-birini istisna etməməsi və onların kompleks şəkildə tətbiqinin zəruri olmasını qeyd etməklə kifayətlənmiş, cavabdeh tərəfindən cədvəllərdə əks olunan əməliyyatları təhlil etməmiş və araşdırmamışdır. Belə ki, yuxarıda qeyd edildiyi kimi, VM-nin 166.1-ci və 166.3-cü maddələri bir birindən asılı olmayan müddəalardır və müstəqil şəkildə tətbiq olunur. Belə olan halda iddiaçı tərəfindən hər hansı vergidən yayınma halına yol verilib-verilməməsi ilə bağlı məsələnin araşdırılması üçün, ilk növbədə iddiaçı tərəfindən ƏDV üzrə 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək verilmiş bəyannamələrdə əks olunan dövriyyə məbləğlərinin yaranmasının əsasında duran malın təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi haqqında məlumatlar əldə edilməlidir. Bundan sonra, həmin əməliyyatların xarakterindən asılı olaraq (daimi və müntəzəm olub olmamasından asılı olaraq) həmin vergiyə cəlb edilən əməliyyatların vaxtının Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi qiymətləndirilməlidir. Əlavə olaraq, iddiaçı tərəfindən təqdim ediləcək məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllərdəki məlumatlar müqayisə edilməklə fərqliliklər müəyyən edilməli və həmin əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilibedilməməsi müəyyən edilməklə mübahisələndirilən qərarla 598.456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanmasının qanuniliyinə qiymət verilməlidir.
ç. apellyasiya instansiyası məhkəməsində ikinci icraat
14. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2023-cü il tarixli, *-*(***)-***/**** nömrəli qərarı ilə (hakimlər: K.Əkbərov /sədrlik edən və məruzəçi/, M.Tağızadə və Z.Şirinov) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı mübahisələndirilən hissədə dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
15. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, işin hazırkı apellyasiya icraatı zamanı məhkəmənin ##.##.2022-ci il tarixli və ##.##.2023-cü il tarixli qərardadları ilə iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilsə də, ekspert rəyinin verilməsi mümkün olmamışdır. İddiaçı tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək, həyata keçirilir və bu zaman Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin şərtlərinə müvafiq qaydada ƏDV bəyan edilir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinin tələblərindən də göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. İddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. ƏDV üzrə hesabat dövrü təqvim ayı olduğundan, bu verginin məqsədləri üçün müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər dedikdə, həmin xidmətlərin hər ay üzrə mütəmadi olaraq göstərilməsi başa düşülür. Göründüyü kimi cavabdeh inzibati orqan tərəfindən Vergi Məcəlləsinin müvafiq normaları yanlış tətbiq edilmiş və nəticə etibarilə əsassız olaraq 598456,82 manat məbləğində ƏDV hesablanmışdır.
16. Cavabdeh kassasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd edilməsini xahiş etmişdir.
d. kassasiya instansiyası məhkəməsində ikinci icraat
17. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(102) ***/**** nömrəli, ##.##.2024-cü il tarixli qərarı ilə (hakimlər: İ.Şəfiyev /məruzəçi/, V.Məmmədov və İ.Hüseynov) cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2023-cü il tarixli, *-*(***)- ***/**** nömrəli qərarı ləğv edilərək, iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilmişdir.
18. Kassasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, ekspert VM-nin 166-cı maddəsinin hansı hissəsi üzrə hesablama aparılması barədə aydın təsəvvürü olmadığına görə rəy verməkdən imtina etmişdir. Halbuki, artıq Ali Məhkəmənin ##.##.2022-ci il tarixli qərarında aydın hüquqi mövqe ifadə olunmuşdu ki, «iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur». Məhkəmə müvafiq göstəriş verməklə yuxarıda qeyd olunan hallar üzrə hesablama aparılmasını təmin etməli, Ali Məhkəmənin göstərişlərindən irəli gələn işin hallarını tam araşdırmaq üçün lazımi prosessual hərəkətlər etməli idi. Lakin apellyasiya instansiyası məhkəməsi “məhkəmənin ##.##.2022-ci il tarixli və ##.##.2023-cü il tarixli qərardadları ilə iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilsə də, ekspert rəyinin verilməsi mümkün olmamışdır” deməklə kifayətlənmiş, işin hallarının tam araşdırılmasına əsaslanmayan nəticəyə gəlmişdir.
e. apellyasiya instansiyası məhkəməsində üçüncü icraat
19. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2025-ci il tarixli, *-*(***)-***/**** nömrəli qərardadı ilə iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilmişdir.
20. Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzinin ## ###### 2025-ci il tarixli ekspert rəyində qeyd edilmişdir ki, birinci sual üzrə rəyin tədqiqi hissəsində göstərilən səbəbdən hazırkı ekspertiza qarşısında qoyulan birinci sual üzrə tədqiqat aparmaq mümkün olmadı. İkinci– beşinci suallar üzrə: tədqiqi hissəsində göstərilənlərə əsasən qeyd edilir ki, “AzİnTelecom” MMC tərəfindən tərtib edilmiş məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllərdəki məlumatlar müqayisə edilərkən fərqliliklərin olması və həmin məlumat və cədvəllərdəki əməliyyatların müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə aid olması nəzərə alındıqda bu əməliyyatların vergi ödəyicisi tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin tələbləri baxımından (səyyar vergi yoxlaması dövründə qüvvədə olan redaksiyasının tələblərinə uyğun olaraq) düzgün göstərilməsi müəyyən olunur. Həmçinin qeyd edilir ki, 598.456,82 manat məbləğində əlavə olaraq hesablanmış ƏDV-yə səbəb aparılan əməliyyatların müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə aid olduğu halda, lakin həmin əməliyyatlar vergi orqanı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3cü maddəsinin tələbləri baxımından (səyyar vergi yoxlaması dövründə qüvvədə olan redaksiyasının tələblərinə uyğun olaraq) nəzərə alınmadığı təqdirdə vergi ödəyicisinə əlavə olaraq hesablanmış həmin ƏDV (598.456,82 manat) məbləğinin düzgünlüyü müəyyən olunmur.
21. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2025-ci il tarixli, *-*(***)-***/**** nömrəli qərarı ilə (hakimlər: K.Əkbərov /sədrlik edən və məruzəçi/, M.Tağızadə və Z.Şirinov) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı mübahisələndirilən hissədə dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
22. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi hesab etmişdir ki,...cavabdeh inzibati orqanın ##.##.2019-cu il tarixli **************** saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarın 4-cü bəndində “tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin şərtlərinə əsasən xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi müəyyən olunmuşdur” ifadəsi qeyd olunmuşdur. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ##.##.2022-ci il tarixli qərarının 11ci və 64-cü bəndlərində də vergi orqanının etiraz məktubunda tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin şərtlərinə əsasən xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi müəyyən olunduğu qeyd edilir. Yuxarıda qeyd olunanlara əsasən əməliyyatların daimi və ya müntəzəm xarakterdə olması vergi orqanı tərəfindən hazırlanmış müvafiq sənədlərdə öz əksini tapmışdır. Eyni zamanda, Ali Məhkəmənin ##.##.2024-cü il tarixli qərarının 32-ci bəndində qeyd olunmuşdur ki, “mübahisə üzrə VM-nin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tətbiqi ilə bağlı Ali Məhkəmənin əvvəlki qərarında konkret hüquqi mövqe ifadə olunaraq qeyd edilmişdir ki, “iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur”. Ekspertiza qarşısında qoyulmuş 2-5-ci sualların tədqiqi zamanı isə ekspert tərəfindən göstərilmişdir ki, iş materiallarında olan “AzİnTelecom” MMC tərəfindən tərtib edilmiş məlumatlarda vergi dövrləri elektron vergi hesab-fakturaların tərtib edildiyi dövrlər və Vergi Məcəlləsinin 166.3cü maddəsinin tələbləri əsas götürülərək göstərilmişdir. Vergi orqanı tərəfindən isə vergi dövrləri Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin tələbləri nəzərə alınmaqla müəyyən edilməmişdir. Həmçinin qeyd edilmişdir ki, əməliyyatların müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə aid olması nəzərə alındıqda bu əməliyyatların “AzİnTelecom” MMC tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin tələbləri baxımından düzgün göstərilməsi müəyyən olunur. Nəticə etibarilə xidmətlərin daimi və ya müntəzəm olması vergi orqanının özü tərəfindən təsbit edilmiş, Ali Məhkəmə daimi və ya müntəzəm əməliyyatlara Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin tətbiq edilməsini təsdiq etmiş və ekspertlər “AzİnTelecom” MMC-nin əməliyyatları Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinə uyğun bəyan etdiyini təsdiq etmişdir.
23. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək apellyasiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsi və iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞI ETİRAZIN DƏLİLLƏRİ
a. Kassasiya şikayətinin dəlilləri
24. Kassasiya şikayətinin əsas dəlilləri ondan ibarətdir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi işə təkrar baxarkən Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin əvvəlki qərarında verilmiş hüquqi göstərişləri tam və lazımi qaydada icra etməmiş, mübahisəli 598.456,82 manat ƏDV məbləğinin hesablanmasının qanuniliyini işin faktiki halları və təqdim edilmiş sübutlar əsasında hərtərəfli araşdırmamışdır.
25. Ali Məhkəmə tərəfindən apellyasiya məhkəməsinə, ilk növbədə, hesablanmış dövriyyənin hansı iş və xidmətlərlə bağlı olmasının, həmin iş və xidmətlər üzrə ƏDV-nin Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsinin, iddiaçı və cavabdeh tərəfindən təqdim edilmiş cədvəllər arasında fərqlərin olub-olmamasının araşdırılması və nəticədə əlavə hesablanmış vergi məbləğinin qanuniliyinə qiymət verilməsi tapşırılmışdır. Lakin apellyasiya məhkəməsi həmin göstərişlər üzrə zəruri araşdırma aparmamış, əməliyyatların xarakterini, xidmətlərin daimi və ya müntəzəm olub-olmamasını, e-VHF-lərin, təhvil-təslim aktlarının, ödəniş sənədlərinin və bəyannamələrin qarşılıqlı müqayisəsini təmin etməmişdir.
26. Kassasiya şikayətində daha sonra qeyd olunur ki, məhkəmə əsasən ekspert rəyinə istinad etsə də, həmin rəy hərtərəfli mühasibat araşdırması aparılmadan verilmişdir. Ekspert tərəfindən işlərin mahiyyəti, aktların və xidmətlərin təqdim edilmə tarixləri, ödəniş sənədləri, elektron vergi hesab-fakturaları və bəyannamələr müqayisəli şəkildə araşdırılmamış, 598.456,82 manat ƏDV məbləğinin hansı dövrlərdə və hansı əməliyyatlar üzrə əks etdirildiyi konkret göstərilməmişdir. Şikayətçinin fikrincə, belə rəy əlavə hesablanmış verginin əsassız hesab edilməsi üçün yetərli sübut kimi qəbul edilə bilməzdi.
27. Şikayətçi bildirir ki, yoxlanılan dövrdə iddiaçı tərəfindən müxtəlif xarakterli xidmətlər, o cümlədən uyğunluq sertifikatının verilməsi, avadanlıqların icarəyə verilməsi və yerləşdirilməsi, SİP telefoniya, “Data Mərkəz” və digər xidmətlər göstərilmiş, həmin xidmətlər üzrə e-VHF-lər təqdim edilmiş və ödənişlər alınmışdır. Buna baxmayaraq, həmin əməliyyatların dəyəri müvafiq hesabat dövrlərində tam şəkildə ƏDV bəyannamələrində əks etdirilməmişdir. Vergi orqanının mövqeyinə görə, yoxlanılan dövr üzrə 11.028.170,49 manat dəyərində xidmət göstərildiyi halda, yalnız 7.279.641,91 manat dövriyyə bəyan edilmiş, nəticədə 3.748.528,58 manat dövriyyə gizlədilmiş və artıq hesablanmış ƏDV məbləği nəzərə alınmaqla 598.456,82 manat ƏDV hesablanmışdır.
28. Kassasiya şikayətində həmçinin göstərilir ki, apellyasiya məhkəməsinin Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinin deyil, yalnız 166.3-cü maddəsinin tətbiq edilməli olması barədə qənaəti əsassızdır. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələri birbirini istisna etmir və əməliyyatların xarakterindən asılı olaraq kompleks şəkildə tətbiq edilməlidir. Xidmətlər daimi və ya müntəzəm əsasla göstərilmiş olsa belə, hər bir konkret əməliyyat üzrə e-VHF qanunvericilikdə müəyyən edilmiş müddətdə təqdim edilməli və əməliyyatın dəyəri aid olduğu hesabat dövründə bəyan edilməlidir.
b. Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
29. İddiaçı kassasiya şikayətinə etiraz təqdim edərək Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2025-ci il tarixli, *-*(***)-***/**** nömrəli qərarını dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir.
TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
30. Vergi Məcəlləsi: Maddə 16. Vergi ödəyicisinin vəzifələri 16.1. Vergi ödəyicisinin aşağıdakı vəzifələri vardır: 16.1.1. qanunla müəyyən edilmiş vergiləri, habelə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmış faizləri, tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını və digər məcburi ödənişləri ödəmək ... Maddə 23. Vergi orqanlarının hüquqları 23.1. Vergi orqanlarının hüquqları aşağıdakılardır: 23.1.1. bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş hallarda və qaydada kameral və səyyar vergi yoxlamalarını, operativ vergi nəzarətini keçirmək; ... Maddə 24. Vergi orqanlarının vəzifələri 24.1. Vergi orqanları: 24.1.1. vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə borcludur; ...
Maddə 153. Əlavə dəyər vergisi anlayışı (##.##.2020-ci il tarixədək qüvvədə olan redaksiyada). 153.1. Əlavə dəyər vergisi (bundan sonra ƏDV) vergi tutulan dövriyyədən hesablanan verginin məbləği ilə bu Məcəllənin müddəalarına uyğun olaraq verilən elektron vergi hesab-fakturalara və ya idxalda ƏDV-nin ödənildiyini göstərən sənədlərə müvafiq surətdə əvəzləşdirilməli olan verginin məbləği arasındakı fərqdir.
Maddə 159. Vergitutma obyekti 159.1. Malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi, xidmətlərin göstərilməsi, Azərbaycan Respublikası ərazisində istehsal olunan kənd təsərrüfatı məhsullarının pərakəndə satışı zamanı tətbiq edilən ticarət əlavəsi və vergi tutulan idxal vergitutma obyektidir...
Maddə 166. Vergi tutulan əməliyyatların aparıldığı vaxt (##.##.2020-ci il tarixədək qüvvədə olan redaksiyada). 166.1. Bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi, ödəmə 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt sayılır. Bu Məcəllənin 166.1.1-ci və 166.1.2-ci maddələrində göstərilən müddətlərdən sonrakı 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturası verilmirsə, vergi tutulan əməliyyat aşağıdakı vaxtlarda aparılmış sayılır: ... 166.2. Ödəmə bu Məcəllənin 166.1.1-ci və ya 166.1.2-ci maddələrində göstərilən müddət başlananadək həyata keçirildikdə, ödəmədən sonrakı 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturası verilmirsə, vergi tutulan əməliyyat ödəmə həyata keçirildikdə aparılmış sayılır. Vergi tutulan əməliyyat üçün iki və ya daha çox ödəmə aparılırsa, hər ödəmə ödəniş miqdarında ayrıca əməliyyat üçün həyata keçirilmiş sayılır. 166.3. Xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilirsə, xidmətlərin göstərilməsi vaxtı bu əməliyyatın hər hansı hissəsi üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesabfakturasının verildiyi vaxt, yaxud ödəmə əvvəl həyata keçirilmişsə, əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır.
Maddə 169. Qeyri-rezidentlərin vergiyə cəlb edilməsi 169.1. ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmayan qeyri-rezident Azərbaycan Respublikasının ərazisində bu Məcəllənin 169.2-ci və ya 169.5-ci maddələrində adı çəkilən vergi agenti üçün xidmət göstərirsə və ya iş görürsə (o cümlədən elektron ticarət qaydasında Azərbaycan Respublikasının hüdudlarından kənarda otel xidmətlərinin və aviabiletlərin sifarişi üzrə xidmətlər istisna olmaqla, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi), bu fəslin məqsədləri üçün işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi bu maddəyə uyğun olaraq vergiyə cəlb olunur
31. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə 91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir.
KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
32. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
33. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASI MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
34. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılarkən maddi və prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, işin düzgün həlli üçün əhəmiyyət daşıyan hallar tam və hərtərəfli araşdırılmış, işdə olan sübutlara onların qarşılıqlı əlaqəsi əsasında hüquqi qiymət verilmişdir. Apellyasiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsi və ya dəyişdirilməsi üçün əsaslar mövcud deyildir.
35. İlk növbədə qeyd olunmalıdır ki, hazırkı iş üzrə əvvəlki kassasiya baxışı zamanı apellyasiya instansiyası məhkəməsinə mübahisələndirilən 598.456,82 manat ƏDV məbləğinin hansı iş və xidmətlər üzrə hesablandığının müəyyən edilməsi, həmin əməliyyatların müntəzəm və ya daimi xarakter daşıyıb-daşımamasının aydınlaşdırılması, tərəflərin təqdim etdikləri cədvəllərdəki məlumatların müqayisə olunması, əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsinin yoxlanılması və nəticədə əlavə vergi hesablamasının qanuniliyinə qiymət verilməsi göstərişi qoyulmuşdur.
36. İş materiallarından görünür ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi həmin göstərişlərin icrası istiqamətində zəruri prosessual hərəkətləri həyata keçirmiş, iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin etmiş, tərəflərin təqdim etdikləri məlumat və cədvəlləri, iddiaçının dövrlər üzrə ƏDV bəyannamələrinin xüsusi hissəsini, qarşılıqlı hesablaşma aktlarını və digər mühasibat sənədlərini tədqiq etmişdir.
37. Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyinin Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzinin # ###### 2025-ci il tarixli rəyində iddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllər müqayisə edilmiş, həmin məlumatlar arasında fərqlərin mövcud olduğu müəyyən olunmuşdur. Ekspertiza zamanı əməliyyatların müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə aid olduğu nəzərə alınaraq, onların iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin yoxlanılan dövrdə qüvvədə olmuş 166.3-cü maddəsinin tələblərinə uyğun göstərildiyi nəticəsinə gəlinmişdir. Eyni zamanda, vergi orqanının həmin əməliyyatları 166.3-cü maddənin tələbləri baxımından nəzərə almadan hesabladığı 598.456,82 manat ƏDV-nin düzgünlüyünün müəyyən edilmədiyi göstərilmişdir.
38. Kassasiya şikayətində ekspert rəyinin mühasibat sənədləri və xidmətlərin mahiyyəti araşdırılmadan tərtib edildiyi, müqayisəli cədvəl hazırlanmadığı və 598.456,82 manat ƏDVnin hansı sonrakı dövrlərdə bəyan edildiyinin göstərilmədiyi irəli sürülmüşdür. Lakin bu dəlillər apellyasiya məhkəməsinin gəldiyi nəticəni təkzib etmir.
39. Belə ki, ekspertiza qarşısında qoyulmuş məsələnin mahiyyəti vergi orqanının hesablamalarında göstərilən əməliyyatların sənədlərlə müqayisəsi, onların xarakterinin və aid olduqları hesabat dövrlərinin müəyyən edilməsi olmuşdur. Rəydə tərəflərin təqdim etdikləri məlumatların müqayisə edildiyi, fərqlərin müəyyən olunduğu və əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinə uyğun bəyan edildiyi göstərilmişdir. Cavabdeh isə bu nəticəni aradan qaldıran alternativ hesablama, hər bir əməliyyat üzrə qarşılaşdırılmış mühasibat məlumatı və ya əməliyyatların ümumiyyətlə bəyan edilmədiyini təsdiq edən mötəbər sübut təqdim etməmişdir. Vergi orqanının yoxlanılan dövr ərzində 11.028.170,49 manat dəyərində xidmət göstərildiyi halda 7.279.641,91 manat dövriyyənin bəyan edildiyi və 3.748.528,58 manat dövriyyənin gizlədildiyi barədə dəlili də eyni hesabat ayı üzrə məlumatların arifmetik müqayisəsinə əsaslanır. Halbuki, mübahisənin mahiyyəti məhz həmin əməliyyatların müntəzəm və ya daimi xidmətlər üzrə başqa hesabat dövrlərində bəyan edilibedilməməsindən
40. ibarətdir. Buna görə də müəyyən ay üzrə e-VHF və ya ödəniş məbləği ilə həmin ayın bəyannaməsi arasında fərqin olması özlüyündə dövriyyənin ümumiyyətlə gizlədildiyini təsdiq etmir.
41. Cavabdeh əlavə hesablamanı əsaslandırmaq üçün hər bir əməliyyat üzrə xidmətin xarakterini, Vergi Məcəlləsinin hansı normasının tətbiq edilməli olduğunu, həmin əməliyyatın hansı tarixdə vergi tutulan əməliyyat sayıldığını və müvafiq məbləğin sonrakı hesabat dövrlərində bəyan edilib-edilmədiyini ayrıca müəyyən etməli idi. Lakin vergi orqanının təqdim etdiyi cədvəllərdəki aylıq fərqlər belə fərdiləşdirilmiş araşdırmanı əvəz etmir.
42. Kassasiya şikayətində Vergi Məcəlləsinin 176.3-cü maddəsinə istinad edilərək e- VHF-nin xidmət göstərildikdən sonra beş gündən gec olmayaraq təqdim edilməli olduğu və bu səbəbdən vergi orqanının hesablamalarının düzgün olduğu bildirilmişdir. Məhkəmə kollegiyası həmin dəlili də əsaslı hesab etmir.
43. Elektron vergi hesab-fakturasının təqdim olunması müddətini müəyyən edən norma ilə vergitutulan əməliyyatın vaxtını müəyyən edən norma fərqli hüquqi münasibətləri tənzimləyir. E-VHF-nin qanunda nəzərdə tutulmuş müddətdə təqdim edilməməsi ayrıca hüquqi nəticələr doğura bilsə də, bu hal müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər üzrə əməliyyatın vaxtının avtomatik olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə əsasən müəyyən edilməsinə və dövriyyənin gizlədildiyi nəticəsinə gəlməyə əsas vermir.
44. İş üzrə əvvəlki kassasiya qərarında da hüquqi mövqe ondan ibarət olmuşdur ki, əməliyyat müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə aid olduğu halda onun vergitutma vaxtı həmin münasibəti xüsusi olaraq tənzimləyən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinə əsasən müəyyən edilməlidir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi də həmin məcburi hüquqi mövqedən çıxış edərək mübahisəli əməliyyatların xarakterini və bəyan edilmə qaydasını araşdırmışdır.
45. Bu baxımdan kassasiya şikayətinin apellyasiya məhkəməsinin Ali Məhkəmənin göstərişlərini icra etməməsi barədə dəlili iş materialları ilə təsdiq olunmur. Əksinə, əvvəlki apellyasiya baxışlarından fərqli olaraq, təkrar baxış zamanı ekspertiza keçirilmiş, tərəflərin cədvəlləri müqayisə edilmiş, əlavə mühasibat sənədləri tələb və tədqiq olunmuş, vergi orqanının ekspert rəyinə etirazı araşdırılmış və 598.456,82 manat ƏDV hesablamasının qanuniliyinə ayrıca qiymət verilmişdir.
46. Kassasiya şikayətinin qalan dəlilləri mahiyyət etibarilə apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən tədqiq edilmiş sübutların yenidən qiymətləndirilməsinə və həmin sübutlar əsasında fərqli nəticəyə gəlinməsinə yönəlmişdir. Lakin apellyasiya məhkəməsinin sübutları qiymətləndirərkən prosessual hüquq normalarının tələblərini pozduğu, hər hansı mühüm sübutu araşdırmadan saxladığı və ya gəldiyi nəticənin iş materialları ilə aşkar ziddiyyət təşkil etdiyi müəyyən edilmir.
47. Beləliklə, apellyasiya instansiyası məhkəməsi iş üzrə əvvəlki kassasiya qərarında verilmiş göstərişlərə uyğun araşdırma aparmış, mübahisəli əməliyyatların xarakterini, onların bəyan edilməsi qaydasını və tərəflərin təqdim etdikləri məlumatlar arasındakı fərqləri müəyyən etmiş, sübutların məcmusuna əsasən 598.456,82 manat ƏDV və ona müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanmasının qanuniliyinin cavabdeh tərəfindən sübuta yetirilmədiyi barədə düzgün nəticəyə gəlmişdir.
48. Belə olan halda, kassasiya şikayəti təmin edilməməli, Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2025-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
49. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası
QƏRARA ALDI:
Kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının ## ###### 2025-ci il tarixli, *- *(***)-***/**** nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.