Ali Məhkəmə Qərar — İş №2-1(102)-12/2022

Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-12/2022 02.03.2022 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi İnzibati kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ Açar sözlər: (vergi münasibətlərinə beynəlxalq qanunvericiliyin normalarının tətbiqi) Hakimlər: Səyyad Kərimov - sədrlik edən və məruzəçi hakim, Zakir Quliyev, Rahib Nəbizadədən ibarət tərkibdə, İddiaçı "xxxx" MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı qərarın ləğv edilməsi tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 04.06.2021-ci il ta rixli 2-1(103)-1017/2021 nömrəli qərarından iddiaçı tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə Ali Məhkəmənin binasında yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İşin halları

1. Vergi orqanının 29.06.2018-ci il tarixli **********155055 nömrəli “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” Qərarına əsasən iddiaçı barəsində vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə 01.09.2016-cı il tarixdən 01.05.2018-ci il tarixədək olan dövr əhatə olunmaqla Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə əsasən növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş və nəticəsi 19.11.2019-cu il tarixli **********156724 saylı səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir.

2. Həmin akt əsasında “Vergi ödəyicisinin v ergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28.12.2019-cu il tarixli **********195477 qərar qəbul edilmişdir.

3. Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında 28.12.2019-cu il tarixli **********195477 nömrəli qərarına əsasən vergi ödəyicisinə 2016-2017-ci illərin mənfəət vergisi, 2016-2018-ci illərin ƏDV, 2016-2017-ci illərin əmlak vergisi, 2016-2018-ci illərin ÖMV üzrə ümumilikdə 8 579 996,65 manat vergi və 3 614 248,6 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İş üzrə qəbul edilmiş məhkəmə aktları birinci instansiya məhkəməsində icraat

4. İddiaçı iddia ərizəsi, daha sonra isə iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə məhkəməyə müraciət edərək “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmas ına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28 dekabr 2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərarının mübahisələndirilən hissədə, yəni 8.432.242,99 (598.456,82 ƏDV + 5.826.262,02 QR ƏDV + 2.007.524,15 ÖMV) manat məbləğində vergi və buna müvafiq hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilməsi barədə qərar çıxarılmasını xahiş etmişdir.

5. İddiaçı tələbini onunla əsaslandırmışdır ki, ona 598.456,82 ƏDV məbləğində verginin hesablanması əsassızdır. Belə ki, cavabdeh iddiaçı tərəfindən vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsi zamanı Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələblərini pozduğunu iddia etsə də, iddiaçı tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək həyat a keçirilir. VM-in 166.3-cü maddəsinə əsasən isə xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilirsə, xidmətlərin göstərilməsi vaxtı bu əməliyyatın hər hansı hissəsi üçün hər dəfə ƏDV-nin e-VHF-nın verildiyi vaxt, yaxud ödəmə əvvəl həyata keçirilmişsə, əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır. Belə olan halda, iddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün VM-in 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. Lakin vergi orqanı həmçinin iddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda həyata keçirilmiş xidmətlərin tanınma dövrü ilə razılaşmır və VM-in 166.3cü maddəsinin tələblərinin pozulması nəticəsində ƏDV kənarlaşmalarını n olduğunu iddia edir. VM-in 166.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi, ödəmə 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturasının verildiyi vaxt sayılır. Yəni ƏDV-yə cəlb olunan gəlirin tanınması günü, malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən 30 gün ərzində ödəniş həyata keçirildikdə, ödənişin keçirildiyi tarix, ödəniş 30 gün sonra həyata keçirildikdə və malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən 5 gün ərzində ƏDVnin e-VHF verilirsə, e-VHF-nın tarixi, əks halda malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmət lərin göstərilməsi tarixi əsas götürülməlidir. Göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir.

6. Bundan əlavə, iddiaçı Azərbaycan Respublikasında yerli telekommunikasiya şirkətlərinin abunəçilərinə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri göstərmək məqsədilə xarici telekommunikasiya şirkətindən (müvafiq telekommunikasiya xidmətlərini alır və beləliklə, xidmətləri göstərən qeyri-rezident ƏDV məqsədləri üçün VM-in 168.1.5-ci maddəsinə əsasən, Azərbaycan Respublikasında xidmət göstərmiş hesab olunur. Bundan əlavə, VM-in 13.2.16.17-ci maddəsinə əsasən, qeyri-rezident belə xidmətlərin göstərilməsinə görə ÖMV məqsədləri üçün Azərbaycan mənbəyində n gəlir əldə etmiş hesab olunur. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən 14 mart 2000-ci il tarixində imzalanmış 826-İQ nömrəli “X3 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası X2 1992-ci il dekabrın 22-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən 3 fevral 2014-cü il tarixində imzalanmış 895-İVQ nömrəli “X4”nin təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il dekabrın 14-də Dubay şəhərində imzalanmış “X4”-nin (bundan sonra, “TR”) müddəalarına qo şulmuşdur. TR-in 1.1-ci maddəsinə əsasən, əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (authorized operating agency), eləcə də, belə xidmətlərin göstərilməsi üçün istifadə olunan beynəlxalq telekommunikasiyanın əsas ötürülmə vasitələri ilə əlaqədar tətbiq edilə bilən müddəalar əks olunur. TR-in A. abis) bəndinə əsasən, TR-də əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına tətbiq edilə bilən müddəalar da əks olunur. Beynəlxalq telekommunikasiya xidməti isə öz TR-ın 2.2-ci bəndinə əsasə n müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekommunikasiya xidmətlərinin təqdim edilməsi kimi müəyyənləşdirilir.

7. İddiaçının Nizamnaməsinə əsasən, o, Nəqliyyat, Rabitə və Yüksək Texnologiyalar Nazirliyinin tabeliyində fəaliyyət göstərir və onun əsas məqsədi kimi Azərbaycan Respublikası ilə xarici dövlətlər arasında beynəlxalq telekommunikasiya və poçt xidmətlərinin təşkil edilməsi, operatorlararası hesablaşmaların aparılması, telekommunikasiya və informasiya texnologiyaları sahəsində xidmət göstərən yerli və beynəlxalq operatorlarla (müəssisə və təşkilatlarla) işgüzar fəaliyyətin genişləndirilməsi və gəlir əldə etməsi göstərilir.

8. TR-in 6-cı maddəsinə və onun istinad etdiyi Əlavə 1 və 2-yə əsas ən göstərilən xidmətlər və onların haqqı iki hissəyə bölünür:  səlahiyyətli istismar təşkilatları ilə müştəri arasında baş verən  səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən.

9. TR-də müştəriyə anlayış verilməsə də, səlahiyyətli istismar təşkilatlarına verilən anlayışdan bəllidir ki, o müştəri deyil. Bu, həm də müştəri və səlahiyyətli istismar təşkilatlarının müxtəlif tərkibdə olan eyni maddələr daxilində, eyni zamanda istifadə olunmasından da aydınlaşır. Belə ki, TR-ın 2.7-ci bəndinə əsasən hesablaşma məzənnəsi - səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilməsi üçün istifadə olunan məzənnə (accounting rate) hesab edilir. TR-ın 2.8-ci bəndinə əsasən isə, tutulan haqq (collection charges ) səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqq hesab edilir. TR-in 6.3-cü maddəsinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Bu maddə faktiki olaraq, vergi qoyma sahəsini məhdudlaşdıraraq, onun 1) səlahiyyətli istismar təşkilatlarına deyil, onların müştərilərinə, 2) məhz bu tələbi irəli sürən qanunvericiliyin aid olduğu üzv ölkənin müştərilərinə münasibətdə tətbiq olunmalı olduğunu şərtləndirir. Bu şərtlər çərçivəsində, faktiki olaraq VM əsasında İddiaçı öz yerli müştərilərinə göstərdiyi xidmətlər üzrə haqqa (collection chagres) ƏDV tətbiq edir, bu cür haqlardan mənfəət vergisi hesablayır.

10. Bundan əlavə, eyni məsələ, yəni iddiaçı tərəfindən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətinə görə xarici səlahiyyətli istismar təşkilatlarına (qeyrirezidentlərə) ödənilən məbləğlərin TR əsasında vergiyə cəlb edilməməsi məsələsi ilk dəfə vergi orqanı tərəfindən yalnız 24 fevral 2014-cü il tarixli X7 da qaldırılmış, 14 aprel 2014cü il tarixli, **********746223 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarında əks olunan həmin məsələ ilə bağlı 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 2-1 (81)-2931/2014 nömrəli 17 iyun 2014-cü il tarixli Qərarı ilə vergi orqanının müvafiq inzibati aktı q anunsuz hesab edilmiş və İddiaçının müvafiq mövqeyi düzgün hesab edilərək iddia təmin edilmişdir. Belə ki, Məhkəmə öz Qərarında TR və VM-in müvafiq maddələrinə istinad edərək əsaslandırmışdır ki, TR-ın 6.1.3 və Əlavənin 1.6-cı maddələrinə əsasən xarici səlahiyyətli istismar təşkilatlarına (qeyri-rezidentlərə) ödənilən məbləğlərdən Azərbaycanda vergi tutulması əsassızdır. Bundan sonra, vergi orqanı apelyasiya şikayəti verməmiş və 14 aprel 2014-cü il tarixli, **********746223 saylı Qərarının sözügedən məsələyə dair hissəsini ləğv etmişdir. Eyni zamanda, İddiaçı öz mövqeyinin düzgünlüyünə bir daha əmin olmuş, Vergi Məcəlləsi, TR və Məhkəmənin sözügedən Qərarını əsas tutaraq həmin ödənişlərdən vergi tutmamağa davam etmişdir. Qeyd edilənləri nəzərə alaraq, VM-in və TR-in 2014-cü ildən sonrakı d övrlərdə müvafiq müddəalarının dəyişmədiyini nəzərə alaraq, hesab edirik ki, vergi orqanın mövqeyi tamamilə əsassızdır.

11. Cavabdeh iddia tələbinə etiraz edərək bildirmişdir ki, ƏDV-yə cəlb olunan əməliyyatların vaxtı Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin müddəaları ilə müəyyən edilir. Qanunvericilik 166.1-ci maddə ilə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin əsas mühüm şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissəhissə müəyyənləşdirilməsinin mümkünlüyünü vurğulamışdır. 166.3-cü maddənin mövcudluğu 166.1-ci maddənin mövcud müddəalarını inkar etmir. İddiaçı isə əsassız olaraq, 166.3-cü maddənin müddəaları xüsusi halı tənzimlədiyindən 166.1-ci maddəyə deyil 166.3-cü maddəyə üstünlük verilməli olduğunu bildirir. Əslində isə eyni maddənin müddəaları arası nda ziddiyyət mövcud deyildir. Tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin şərtlərinə əsasən xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi müəyyən olunmuşdur. Xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi zamanı vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt hesab edilir. Lakin Vergi Məcəlləsinə əsasən vergi tutulan əməliyyat üçün elektron vergi hesab fakturası xidmətlər göstəriləndən 5 gün ərzində verilməlidir. Göstərilən xidmətlərə görə 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturası təqdim edilmədiyi halda vergi tutulan əməliyyatın vaxtı xidmətlərin tam başa çatdığı və ya göstərilən xidmətlərə görə ödəmə əvvəlcədən həyata keçirilmişdirsə əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır. Qeyd olunmadır ki, xidmətlərin göstərilməsi faktının təhvil-təslim aktı ilə eyni vaxtda olması barədə iddiaçının mövqeyi qanunvericiliyə ziddir. Belə ki qanunvericilik 5 gün ərzində E-VHF təqdim olunması tələbi qoymaqla, vergitutma məqsədləri baxımından əməliyyatın vaxtının tərəflərin iradəsindən asılı olaraq müəyyənləşdirilməsinin qarşısını alır. Başqa sözlə, vergitutma vaxtının müəyyən edilməsi ilə bağlı normalar imperativ xarakter daşıdığından və Vergi Məcəlləsi ilə tənzimləndiyindən vergi tutulan əməliyyatların vaxtının biznes praktikasına uyğun olaraq xidmət müqavilələrində nəzərdə tutulan aktlarla şərtləşdirilməsi barədə iddia əsassızdır.

12. Bundan əlavə, yoxlamaya təqdim olunmuş ilkin mühasibat sənədlərinə əsasən müəyyən edilmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının lokal telefon şəbəkələr i istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri "X5 (Azİntelecom)" MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülmüş və göstərilmiş xidmətlərə görə qeyri rezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV və ÖMV hesablanmamışdır. Nəticədə 13.2.16.17-ci, 125.1.4-cü, 150.1.6 və 169-cu maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Yoxlama ilə ümumilikdə 5826262.02 manat ƏDV (2406499,37 manat maliyyə sanksiyası) və 2018322,15 manat ÖMV (836439,07 manat maliyyə sanksiyası) hesablanmışdır. Belə ki, yoxlanılan dövrdə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları tərəfindən Azərbaycan Respublikasının istifadəçilərinə (ölkə ərazisində fəaliyyət göstərən rabitə müəssisələrinin və mobil rabitə operatorlarının istifadəçiləri olan rezident və qeyri-rezident şəxslər, vətən daşlar) beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri göstərilmiş, lakin beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə ödənişlərdən 6 % dərəcə ilə 541180,48 manat ödəmə mənbəyində verginin hesablanmaması müəyyən edilmişdir.

13. Bundan başqa, vergi ödəyicisi ilə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları arasında aparılmış qarşılıqlı hesablaşmalar barədə yoxlamaya təqdim edilmiş məlumatlar əsasında yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisi tərəfindən göstərilmiş beynəlxalq rabitə xidmətlərinə görə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları ilə qarşılıqlı hesablar üzrə mübadilə olunmuş və ya əvəzləşdirilmiş (yəni, alınmış xidmətlərə görə yaranmış kreditor məbləğlərinin göstərilmiş xidmətlərə görə yaranmış debitor məbləğləri hesabına qarşılıqlı olaraq bağlanmış) məbləğlərdən də 6% dərəcə ilə ümumilikdə 1466 898,0 manat ödəmə mənbəyində verginin hesablanmaması müəyyən edilmişdir. İddiaçının Reqlamentin 6.3-cü maddəsinə istinad edərək yoxlama ilə hesablanmış əlavə vergi məbləğinə etirazı ilə əlaqədar qeyd edilməlidir ki, Azərbaycan Respublikasının 2000-ci il 14 mart tarixli 826-İQ nömrəli “X3 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Qanunu ilə Azərbaycan Respublikası X2 1992-ci il dekabrın 22-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə qoşulmuşdur. X2 Nizamnaməsinin 4-cü maddəsinin 3-cü bəndinə əsasən X4 X2, onun Nizamnamə və Konvensiyasının müddəalarını tamamlayan, beynəlxalq elektron rabitədən istifadəni tənzimləyən əsas sənədlərindən biri sayılır və bu İttifaqa üzv olan dövlətlər üçün məcburidir. Adı çəkilən Reqlamentin “Tarifləşdirmə və hesablaşmalar” maddəsinin 6.1-ci maddəsinə əsasən hər bir administrasiya (rabitə müəssisəsi) göstərilmiş xidmətlərin haqqını öz ölkəsinin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq müəyyən edir. “X4 ( Dubay, 2012-cı il) ” öz Preambulasına əsasən telekommunikasiya xidmətlərinin inkişafının dəstəklənməsi və mövcud qaydaların beynəlxalq səviyyədə harmonizasiyasını tənzimləmək məqsədi daşıyır. X4”nin təsdiq edilməsi haqqında 3 fevral 2014-cü il № 895-İVQ Azərbaycan Respublikasının Qanunun 6.1-ci maddəsinə əsasən tətbiq olunan milli qanunvericiliyə uyğun olaraq, beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin göstərilməsi üzrə razılaşmaların şərtləri milli normalara uyğun işlənib hazırlanmış kommersiya razılaşmaları və ya hesablaşma məzənnələrinin müəyyən olunması prinsipləri vasitəsilə əldə oluna bilər. Qanunun 6.3-cü maddəsinə əsasən əgər hər hansı bir ölkənin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqlara (xərclərə) vergi qoyulması nəzərdə tutulursa, o zaman konkret xüsusi hallar üzrə bağlanılan digər razılaşmalar olmadığı halda bu vergi, bir qayda olaraq, yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Qeyd olunan 6.3-cü maddə iki dövlət arasında bağlanılan telekommunikasıya sazişləri üzrə daxili vergilərin, o cümlədən ƏDV-nin tətbiqini qadağan etmir.

14. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 10.11.2020-ci il tarixli, 2-1(112)-4805/2020 saylı qərarı ilə iddia tələbi təmin edilərək, cavabdeh Azərbaycan Respub likasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Milli Gəlirlər Baş İdarəsi tərəfindən iddiaçı “X5 (AzİnTelecom)" Məhdud Məsuliyyətli Cəmiyyəti barəsində qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28 dekabr 2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərarının 8.432.242,99 (598.456,82 ƏDV + 5.826.262,02 QR ƏDV + 2.007.524,15 ÖMV) manat məbləğində verginin və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv olunması qərara alınmışdır. (hakim N.Abıyev).

15. Məhkəmə hesab etmişdir ki, iddiaçı Cəmiyyət tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək, həyata keçirilir və bu zaman VM-in 166.1 və 166.3-cü maddələrinin şərtlərinə müvafiq qaydada ƏDV bəyan edilir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinin tələblərindən də göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. İddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün VM-in 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin tələbləri nəzərə alınmaqla qeyri-rezident mobil operator iddiaçıya telekommunikasiya xidmətləri göstərdiyinə və iddiaçının qeydiyyatda olduğu yer Azərbaycan Respublikası olduğuna g örə, bu əməliyyatlar QR ƏDV-nin məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatlar sayılır. Bununla yanaşı, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 2.5-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən 14 mart 2000-ci il tarixində imzalanmış 826-İQ nömrəli “X3 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası X2 1992-ci il dekabrın 22- də C enevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən 3 fevral 2014-cü il tarixində imzalanmış 895-İVQ nömrəli “X4”nin təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il dekabrın 14-də Dubay şəhərində imzalanmış “X4”-nin (bundan sonra, “TR”) müddəalarına qoşulmuşdur. TR-in 1.1-ci maddəsinə əsasən, əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (authorized operating agency), eləcə də, belə xidmətlərin göstərilməsi üçün istifadə olunan beynəlxalq telekommunikasiyanın əsas ötürül mə vasitələri ilə əlaqədar tətbiq edilə bilən müddəalar əks olunur. TR-in A. abis) bəndinə əsasən, TR-də əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (bundan sonra, “səlahiyyətli istismar təşkilatları”) tətbiq edilə bilən müddəalar da əks olunur. Beynəlxalq telekommunikasiya xidməti isə öz TR-ın 2.2-ci bəndinə əsasən müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekommunikasiya xidmətlərinin təqdim edilməsi kimi müəyyənləşdirilir. TR-in 6-cı maddəsinə və onun istinad etdiyi Əlavə 1 və 2-yə əsasən göstərilən xidmətlər və onların haqqı iki hissəyə böl ünür: səlahiyyətli istismar təşkilatları ilə müştəri arasında baş verən səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən. TR-də müştəriyə anlayış verilməsə də, səlahiyyətli istismar təşkilatlarına verilən anlayışdan bəllidir ki, o müştəri deyil. Bu, həm də müştəri və səlahiyyətli istismar təşkilatlarının müxtəlif tərkibdə olan eyni maddələr daxilində, eyni zamanda istifadə olunmasından da aydınlaşır. Belə ki, TR-ın 2.7-ci bəndinə əsasən hesablaşma məzənnəsi - səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilməsi üçün istifadə olunan məzənnə (accounting rate) hesab edilir. TR-ın 2.8-ci bəndinə əsasən isə, tutulan haqq (collection charges) səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunik asiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqq hesab edilir. TR-in 6.3-cü maddəsinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Bu maddə faktiki olaraq, vergi qoyma sahəsini məhdudlaşdıraraq, onun 1) səlahiyyətli istismar təşkilatlarına deyil, onların müştərilərinə, 2) məhz bu tələbi irəli sürən qanunvericiliyin aid olduğu üzv ölkənin müştərilərinə münasibətdə tətbiq olunmalı olduğunu şərtləndirir. Bu şərtlər çərçivəsində, faktiki olaraq VM əsasında iddiaçı öz yerli müştərilərinə göstərdiyi xidmətlər üzrə haqqa (collection chagres) ƏDV tətbiq edir, bu cür haqlardan mənfəət vergisi hesablayır. Səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən əməliyyatlar. Əlavə 1-in 1.6-cı bəndinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək (ötürmək) hüququnu malik deyil. Bununla aydın olur ki, səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyrirezident) digər səlahiyyətli istismar təşkilatından (rezident, İddiaçı) əldə etmək hüququ olduğu haqlara görə yaranacaq, bu haqq üzrə vergi öhdəlikləri səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyri-rezident) üzərindədir. Eyni zamanda, TR-nin Əlavə 1-nin 3.3.4-cü bəndinə əsasən (yəni, ödəni ş şərtləri hissəsi) debitor tərəfin (qeyri-rezidentin) ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar və s.) debitor (qeyri- rezidentin) tərəfindən ödənilir. Bundan əlavə iş materiallarında olan qanuni qüvvəyə minmiş 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 2-1 (81)-2931/2014 №li 17 iyun 2014-cü il tarixli qərarından görünür ki, eyni xarakterli mübahisə üzrə Beynəlxalq Əlaqələr və Hesablaşma Mərkəzinin Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi rejimli Vergi Xidməti Departamentinə qarşı sonuncunun 24.02.2014-cü il tarixli səyyar vergi yoxlaması aktının və 14.04.2014-cü il tarixli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi” haqqında qərarının ləğv olunması barədə iddiası təmin olunmuşdur. Göstərilənləri nəzər ə almaqla məhkəmə hesab edir ki, məhkəmə araşdırması nəticəsində cavabdeh vergi orqanı iddiaçıya səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə olunan dövrlər üzrə 8.432.242,99 (598.456,82 ƏDV + 5.826.262,02 QR ƏDV + 2.007.524,15 ÖMV) manat məbləğində verginin hesablanmasına əsas olan hər hansı mötəbər sübut təqdim edə bilməmiş və həmin hesablamaların əsaslı olmasını sübuta yetirə bilməmişdir, əksinə məhkəmə araşdırması zamanı iddiaçı tərəfindən yoxlama ilə əhatə olunan dövrlər ərzində dövlət büdcəsinə ödənilməli olan vergilərin düzgün hesablandığı və hər hansı kənarlaşmaya yol verilmədiyi müəyyən edilmişdir.

16. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək birinci instansiya məhkəməsinin həmin qərarının ləğv edilməsini və iddia tələbinin olunmamasını xahiş etmişdir. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraa t

17. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 04.06.2021-ci il tarixli 2-1(103)1017/2021 nömrəli qərarı ilə (hakimlər A.Nuriyeva - sədrlik edən və məruzəçi, H.Həmidov və A.Hüseyn) qərarı ilə apellyasiya şikayəti təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin 10.11.2020-ci il tarixli qərarı ləğv edilmiş, iddia rədd edilmişdir.

18. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmayaraq qeyd etmişdir ki, iddiaçı müxtəlif xarakterli xidmətlər (o cümlədən, daimi və müntəzəm əsasla) göstərmiş və vergi orqanı hər bir konkret əməliyyatın xarakterindən asılı olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci, 166.2-ci və 166.3-cü maddələrinə istinad etməklə vergitutulan dövriyyəni müəyyən etmişdir. İddiaçı müxtəlif xarakterli xidmətlər (o cümlədən, daim i və müntəzəm əsasla) xarakterli xidmətlər göstərmiş və vergi orqanı hər bir konkret əməliyyatın xarakterindən asılı olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci, 166.2-ci və 166.3-cü maddələrinə istinad etməklə vergitutulan dövriyyəni müəyyən etmişdir. Qanunvericilik Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissə-hissə müəyyənləşdirilməsinin mümkünlüyünü nəzərdə tutmuşdur. Kollegiya hesab edir ki, məhkəmənin vergitutulan əməliyyatın vaxtının Məcəllənin 166.1-ci maddəsinin deyil 166.3-cü maddəsi ilə tənzimlənməsi barədə qənaəti əsassızdır. Belə ki, akta və qərara diqqət yetirildikdə əməliyyatın vergitutulan vaxtının müəyyən edilməsinə həm 166.1-ci, həmdə 166.3-cü maddəsinin müddəalarının tə tbiq edildiyini və hər iki müddəaya əsaslanaraq əlavə hesablama aparıldığı görünür. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 176.3-cü maddəsinə əsasən (qüvvədə olan redaksiya) vergi ödəyicisi malın alıcısına (işlərin, xidmətlərin sifarişçisinə) elektron vergi hesab-fakturasını mal göndəriləndən (iş görüləndən, xidmət göstəriləndən) sonra 5 gündən gec olmayaraq verməyə borcludur. Qanunvericilik 5 gün ərzində E-VHF təqdim olunması tələbi qoymaqla, vergitutma məqsədləri baxımından əməliyyatın vaxtının tərəflərin iradəsindən asılı olaraq müəyyənləşdirilməsinin qarşısını alır. Göründüyü kimi VM-nin 166.1-ci və 166.3-cü maddələri birbirini istisna etmir və onların kompleks şəkildə tətbiqi zəruridir. Başqa sözlə, xidmət müntəzəm və ya daimi əsasla göstərilmiş olsa belə, onun hər bir hissəsi üçün 5 gün ər zində e-VHF təqdim edilməlidir. Buna baxmayaraq, iddiaçı bəzi əməliyyatlar üzrə məqsədli şəkildə e-VHF-nin vaxtında, yəni aid olduğu hesabat dövründə verilməsini təmin etməmişdir.

19. Bundan əlavə, qeyri-rezidentlərin ƏDV-yə cəlb edilməsi isə bağlı müddəalar Vergi Məcəlləsinin 169-cu maddəsinin müddəaları ilə müəyyən edilir. Yuxarıda göstərilən normalara əsasən qeyri-rezidentlər tərəfindən iddiaçıya təqdim olunan telekommunikasiya xidmətlərindən əldə olunan gəlir Azərbaycan mənbəyində yaranan gəlirlərdir, bu gəlirlər üzrə ödəmə mənbəyində verginin dərəcəsi 6%, ƏDV üzrə dərəcə isə 18%-dir, xidmətin göstərildiyi yer Azərbaycandır və bu vergini tutmaq öhdəliyi iddiaçının üzərindədir. Əməliyyatın həyata keçirildiyi yer Azərbaycan olduğundan ƏDV Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğu n olaraq tətbiq edilməlidir. Göründüyü kimi, vergi qanunvericiliyinə görə səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqlara vergi qoyulması nəzərdə tutulur və iddiaçı qanunvericiliyə uyğun olaraq öz müştərilərindən tutduğu haqlara ƏDV tətbiq etmişdir. Vergi qanunvericiliyi ilə iddiaçının qeyri-rezidentdən aldığı beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə ödənilən haqlardan da ƏDV və ÖMV-nin tutularaq büdcəyə ödənilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Məhkəmə kollegiyası, birinci instansiya məhkəməsinin iddiaçının xeyrinə olaraq istinad etdiyi Reqlamentə əlavə 1-in 1.6-cı bəndin yaranmış mübahisəyə tətbiq edilməsi də əsassızdır. Belə ki, Əlavə 1-in 1.6-cı bəndinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək hüququna malik deyil. Bu müddəa iddiaçıya beynəlxalq telekommunikasiya xidməti göstərən digər ölkənin rezidentinə aid norma olmaqla onun rezidenti olduğu ölkə ilə aralarında yaranmış münasibətlərə şamil olunur. Qeyd edilən norma səlahiyyətli istismar təşkilatının (iddiaçının) əldə etdiyi mükafatlardan, yəni gəlirləri üzrə yaranan vergi öhdəliklərinin digər tərəfin (qeyri-rezidentin) üzərinə qoyulmasını istisna edir. Hazırkı işdə isə aparılan hesablamalar iddiaçıya göstərilən xidmətlər üzrə onun ödədiyi məbləğlərdən hesablanmalı vergi öhdəliyi ilə bağlıdır. Həmçinin, birinci instansiy a məhkəməsinin istinad etdiyi Reqlamentə əlavə 1-in 3.3.4-cü bəndi isə birbaşa olaraq vergi orqanının mövqeyini ifadə etmişdir. Belə ki, Əlavə 1-in 3.3.4-cü bəndinə əsasən, debitor tərəfindən ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar) debitor tərəfindən ödənilir. Hazırki münasibətlə iddiaçı debitor rolunda çıxış edir və ölkəsində nəzərdə tutulan vergi xərclərini özü ödəməlidir, hansı ki cavabdeh vergi orqanı da qanunvericilikdə nəzərdə tutulan vergilərin ödənilməsi öhdəliyini iddiaçının üzərinə qoymuşdur. Əlavə olaraq, birinci instansiya məhkəməsinin qərarında 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 17 iyun 2014-cü il tarixli 2-1(81)- 2931/2014 nömrəli qərarına istinad edərək eyni xarakterli mübahisə üzrə iddiaçının daha əvvəlki iddiasının təmin olunmasına isti nad edilməsi və həmin qərarın hazırkı işə münasibətdə preyudisial əhəmiyyət daşıması barədə qənaətə gəlməsi əsassızdır. Hazırkı işdə mübahisə predmetini konkret hüquqi mübahisə təşkil edir və faktiki hallarla bağlı mübahisə mövcud deyildir. Birinci instansiya məhkəməsinin istinad etdiyi məhkəmə qərarının hazırkı işə münasibətdə preyudisial əhəmiyyəti mövcud deyildir. Bu baxımdan qanuni qüvvəyə minmiş hansısa qərarın hazırkı işə tətbiq edilməsi prosessual qanunvericiliyin əhəmiyyətli dərəcədə pozulması hesab olunmalıdır.

20. İddiaçı kassasiya şikayəti verərək həmin qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin olunmasını xahiş etmişdir. Kassasiya şikayətinin və ona qarşı etirazın dəlilləri Kassasiya şikayətinin dəlilləri

21. Kassasiya şikayətinin dəlilləri iddia ərizəsinin dəlilləri i lə eynilik təşkil etmişdir. Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri

22. Cavabdeh kassasiya şikayətinə qarşı yazılı etiraz təqdim edərək kassasiya şikayətinin təmin edilməməsini xahiş etmişdir. Etirazın dəlilləri iddia tələbinə etirazın dəlilləri ilə eynilik təşkil etmişdir. Kassasiya şikayətinin mümkünlüyü, kassasiya baxışının hədləri

23. Kassasiya şikayəti mümkündür. Şikayət vaxtında verilmişdir, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir.

24. Apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. Tətbiq edilən hüquq

25. Vergi Məcəlləsi: Maddə 2.5. Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. Maddə 13.2.16. Azərbaycan mənbəyindən gəlir:... 13.2.16.17 Azərbaycan Respublikası ilə digər dövlətlər arasında beynəlxalq rabitə və ya daşınmalar həyata keçirilərkən telekommunikasiya və ya nəqliyyat xidmətlərindən gəlir; Maddə 104.3. Qeyri-rezidentin daimi nümayəndəliyi ilə bağlı olmayan ümumi gəliri, bu Məcəllənin 125-ci maddəsində nəzərdə tutulduğu hallarda xərclər çıxılmadan ödəmə mənbəyində vergiyə cəlb olunur. Maddə 125.1. Qeyri-rezidentin, bu Məcəllənin 13.2.16-cı maddəsi ilə Azərbaycan mənbəyindən əldə olunan gəliri kimi müəyyən edilən və qeyri-rezidentin Azərbaycan Respublikasının ərazisindəki daimi nümayəndəliyinə aid olmayan ümumi gəlirindən ödəmə mənbəyində xərclər çıxılmadan...vergi tutulur. Maddə 168.1. 168.1. Bu fəsilin məqsədləri üçün işlərin görüldüyü və ya xidmətlərin göstərildiyi yer aşağıdakılar sayılır:... Maddə 168.1.5. işlərin və ya xidmətlərin alıcısının yerləşdiyi və ya qeydiyyatda olduğu, təsis edildiyi, işlər və ya xidmətlər alıcının daimi nümayəndəliyi ilə bilavasitə bağlı olduğu halda həmin daimi nümayəndəliyin olduğu yer. Bu maddənin müddəaları aşağıdakı xidmətlərə tətbiq edilir. Maddə 169.1. ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmayan qeyri-rezident Azərbaycan Respublikasının ərazisində bu Məcəllənin 169.2-ci və ya 169.5-ci maddələrində adı çəkilən vergi agenti üçün xidmət göstərirsə və ya iş görürsə, bu fəslin məqsədləri üç ün işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi bu maddəyə uyğun olaraq vergiyə cəlb olunur. Maddə 169.2. ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınan hər hansı şəxs bu maddənin məqsədləri üçün vergi agenti sayılır. 26. “İnzibati icraat haqqında” Qanun: Maddə 13.1. İnzibati orqanların inzibati praktikasına fiziki və ya hüquqi şəxslərin etimadı qanunla qorunur. Maddə 13.2. İnzibati orqan mövcud inzibati praktikaya uyğun hərəkət etməyə borcludur. Yalnız ictimai maraqların tələb etdiyi hallarda mövcud inzibati praktika yeni praktika ilə dəyişdirilə bilər. Yeni inzibati praktika davamlı olmalı və ümumi xarakter daşımalıdır. Maddə 13.3. Müəyyən inzibati aktın sonradan qəbul edilməsi və ya qəbul edilməməsi ilə bağlı səlahiyyətli inzibati orqanların vədlərinə, bəyanatlarına fiziki və ya hüquqi şəxslərin etimadı qanunla qorunur.

27. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə

91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apelyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 96.5. Şikayətin əsaslı olduğu hallarda Ali Məhkəmə, bir qayda olaraq, mübahisə ilə bağlı işə dair özü qərar qəbul edir. Mübahisə ilə bağlı iş üzrə araşdırmanın davam etdirilməsinin zəruri olduğu hallarda, Ali Məhkəmə mübahisə edilən qərarı ləğv etməyə və işi təkrar baxılması üçün müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsinə göndərməyə haqlıdır. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. Kassasiya instansiyası məhkəməsinin mövqeyi

28. Məhkəmə kollegiyası mübahisə üzrə işin materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti qismən əsaslıdır. Belə ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilməmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmamışdır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması əsasları aşağıdakıla rdır.

29. Hazırkı iş üzrə iddiaçının tələbindən görünür ki, o, “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28.12.2019-cu il tarixli **********195477 nömrəli qərarını 8.432.242,99 manat ( 598.456,82 manat məbləğində ƏDV + 5.826.262,02 manat məbləğində QR ƏDV + 2.007.524,15 manat məbləğində ÖMV) əlavə vergi məbləğinin hesablanması və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi hissəsində mübahisələndirir. 5.826.262,02 manat məbləğində QR (qeyri-rezident) ƏDV-nin və 2.007.524,15 manat məbləğində ÖMV-nin hesablanmasının qanuniliyinin qiymətləndirilməsi

30. Mübahisələndirilən qərarda və həmin qərarın istinad etdiyi 19.11.2019-cu il tarixli **********156724 saylı səyyar X7 5.826.262,02 manat məbləğində QR (qeyri-rez ident) ƏDV-nin və 2.007.524,15 manat məbləğində ÖMV-nin hesablanmasının əsası kimi göstərilmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının lokal telefon şəbəkələri istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri "X5 (Azİntelecom)" MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülsə də, göstərilmiş xidmətlərə görə qeyri-rezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV və ÖMV hesablanmamışdır.

31. İddiaçı ödəmə mənbəyində tutulan vergi və əlavə dəyər vergisi üzrə Vergi Məcəlləsinin tələblərini yerinə yetirməməsinin və vergi tutmaq öhdəliyinin olmamasının əsası kimi “X4” nin müddəalarına (xüsusilə Reqlamentin 6.3-cü bəndinə və Əlavə 1-in 1.6 və 3.3.4-cü bəndlərinə) istinad etmişdir.

32. Cavabdeh isə hesab edir ki, iddiaçıya qeyri-rezidentlər tərəfindən təqdim e dilmiş xidmətlər Vergi Məcəlləsinin müddəalarına əsasən vergiyə cəlb olunmuş və Reqlamentin müddəalarında hazırkı iş üzrə qeyri-rezident tərəfindən iddiaçıya təqdim olunan xidmətlərin vergidən azad olunmasına gətirib çıxaran hər hansı bir məna ifadə olunmamışdır. Belə ki, iddiaçıya təqdim olunan telekommunikasiya xidmətlərinə vergi tətbiq etmək öhdəliyi Reqlamentin istinad olunan 6.3-cü, 1 nömrəli Əlavəsinin 1.6-cı, 3.3.4-cü müddəalarına əsasən istisna edilmir.

33. Yuxarıda qeyd olunanlardan göründüyü kimi, tərəflər arasında mübahisə predmetini iddiaçı tərəfindən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə qeyri-rezidentə ödənilən məbləğlərin vergiyə cəlb edilib-edilməməsi təşkil edir.

34. Bu səbəbdən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə qeyri-rezidentə ödənilən məbləğlərin vergitutma obyekti olub-olmamasının müəyyən edilməsi üçün Vergi Məcəlləsinin və X4” nin müddəaları əlaqəli şəkildə təhlil edilməlidir.

35. Qeyri-rezident tərəfindən telekommunikasiya xidmətlərinin göstərilməsinin vergitutma obyekti olması Vergi Məcəlləsinin 13.2.16.17, 168.1.5, 169.1, 169.2, 104.3 və 125.1-ci maddələri ilə tənzimlənir. Belə ki, VM-in 169.1-ci maddəsinə əsasən, ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmayan qeyri-rezident Azərbaycan Respublikasının ərazisində VM-in 169.2-ci və ya 169.5-ci maddələrində adı çəkilən vergi agenti üçün xidmət göstərirsə və ya iş görürsə, bu maddəyə uyğun olaraq vergiyə cəlb olunur. VM-in 169.2-ci maddəsinə əsasən, ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınan hər hansı şəxs bu maddənin məqsədləri üçün vergi agenti sayılır. VM-in 168.1.5ci maddəsində i sə telekommunikasiya xidmətlərinin göstərilməsi ilə bağlı işlərin görüldüyü yer belə xidmətlərin alıcısının qeydiyyatda olduğu yer kimi göstərilir. Bundan əlavə, VM-in 104.3-cü maddəsinə əsasən, qeyri-rezidentin daimi nümayəndəliyi ilə bağlı olmayan ümumi gəliri, VM-in 125-ci maddəsində nəzərdə tutulduğu hallarda xərclər çıxılmadan ödəmə mənbəyində vergiyə cəlb olunur. VM-in 125.1-ci maddəsinə əsasən isə qeyri-rezidentin VM-in 13.2.16-cı maddəsi ilə Azərbaycan mənbəyindən əldə olunan gəliri kimi müəyyən edilən və qeyri-rezidentin Azərbaycan Respublikasının ərazisindəki daimi nümayəndəliyinə aid olmayan ümumi gəlirindən ödəmə mənbəyində xərclər çıxılmadan müxtəlif dərəcələrlə vergi tutulur. VM-in 13.2.16.17-ci maddəsinə əsasən, Azərbaycan Respublikası ilə digər dövlətlər arasında beynəlxalq rabitə və ya daşınmalar həyata keçirilərkən telekommunikasiya və ya nəqliyyat xidmətlərindən gəlir Azərbaycan mənbəyindən gəlir hesab edilir. VM-in 125.1.4-cü maddəsinə əsasən isə, belə xidmətləri üçün rezident müəssisənin ödəmələrindən 6 faiz dərəcəsi ilə ÖMV tutulur.

36. Yuxarıda istinad olunan vergi qanunvericiliyinin müddəalarının birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, qeyri-rezident mobil operator iddiaçıya telekommunikasiya xidmətləri göstərdiyinə və iddiaçının qeydiyyatda olduğu yer Azərbaycan Respublikası olduğuna görə, bu əməliyyatlar QR ƏDV-nin və ÖMV-nin məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatlar sayılır.

37. Qeyd olunan dövlət daxili qanunvericiliklə yanaşı, Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən 14 m art 2000-ci il tarixində imzalanmış 826-İQ nömrəli “Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası X2 1992-ci il dekabrın 22- də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə, həmçinin Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən 3 fevral 2014-cü il tarixində imzalanmış 895-İVQ nömrəli “X4”nin təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il dekabrın 14-də Dubay şəhərində imzalanmış “X4”nin müddəalarına qoşulmuşdur.

38. Həmin Reqlamentin 2.2-ci bəndinə əsasən beynəlxalq telekommunikasiya xidməti dedikdə müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekommunikas iya xidmətlərinin təqdim edilməsi başa düşülür.

39. Həmin Reqlamentin 2 A. abis) bəndinin məzmunundan görünür ki, beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən istismar təşkilatları səlahiyyətləndirilir.

40. İşin tərəflər arasında mübahisələndirilməyən hallarına əsasən lokal telefon şəbəkələri istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri "X5 (Azİntelecom)" MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülür (Reqlamentin 2 A. abis) bəndinin məzmunu baxımından səlahiyyətli istismar təşkilatıdır). Bu zaman lokal operatorlar abunəçilərindən beynəlxalq çıxış zənglərinə görə müəyyən haqq tutur, eyni zamanda lokal operatorlar həmin haqdan iddiaçıya xid mət haqqı ödəyir. Lokal operatorlar tərəfindən göstərilən xidmətlərə görə iddiaçıya ödənilən xidmət haqqı sonuncu tərəfindən vergiyə cəlb edilir və bu hal cavabdeh tərəfindən təkzib edilmir. Digər tərəfdən isə, iddiaçı da beynəlxalq rabitə xidməti aldığı digər dövlətlərin səlahiyyətli istismar təşkilatlarına xidmət haqqı ödəyir və həmin xidmət haqqının vergiyə cəlb edilib-edilməməsi ilə bağlı Reqlamentdə aşağıdakı müddəalar əks olunub: 41.Reqlamentin 2.7-ci bəndinə əsasən hesablaşma məzənnəsi – səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilməsi üçün istifadə olunan məzənnədir.

42. Reqlamentin 6.3-cü bəndinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmət ləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur.

43. Reqlamentə 1-ci Əlavənin 1.6-cı bəndinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək (ötürmək) hüququnu malik deyil. Bununla aydın olur ki, səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyrirezident) digər səlahiyyətli istismar təşkilatından (rezident, iddiaçı) əldə etmək hüququ olduğu haqlara görə yaranacaq, bu haqq üzrə vergi öhdəlikləri səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyrirezident) üzərindədir.

44. Eyni zamand a, Əlavə 1-nin 3.3.4-cü bəndinə əsasən (yəni, ödəniş şərtləri hissəsi) debitor tərəfin ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar və s.) debitor tərəfindən ödənilir. Kreditor tərəfin ölkəsində tətbiq olunan hər hansı bir ödəniş xərcləri isə kreditor tərəfindən ödənilməsi nəzərdə tutulur.

45. Yuxarıda qeyd olunan müddəaların birgə təhlilinə əsasən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman vergi qoyula bilən sözügedən tutulan haqqın nədən ibarət olduğu Reqlamentin 2.8-ci bəndinə görə həll olunmalıdır. Çünki, məhz həmin bənd tutulan haqqın anlayışını müəyyən edir. Sözügedən bəndə görə isə tutulan haqq - səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz mü ştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqdır. Bu baxımdan, tutulan haqq səlahiyyətli istismar təşkilatının müştərisindən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə alınan vəsaitdir. Ona görə də, Reqlamentin müddəalarına əsasən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə müştərilərdən alınan haqlara münasibətdə vergi qoyma tədbirləri həyata keçirilə bilər. Hazırkı işin hallarından isə müəyyən olunur ki, iddiaçı göstərdiyi xidmətlər üzrə öz yerli müştərilərindən tutduğu haqlardan qanunvericiliklə müəyyənləşdirilmiş vergiləri ödəyir.

46. Reqlamentin müddəalarının tətbiqi ilə bağlı olaraq kollegiya kassasiya şikayətinin belə bir dəlilini də əsaslı hesab edir ki, səlahiyyətli istismar təşkilatlarının arasında olan əməliyyatların nəticəsi olaraq, onlardan hər biri aid olduğu üzv ölkənin qanunvericiliyinə əsasən öz vergi öhdəliklərinin öz ölkəsində yerinə yetirilməsi məsuliyyətini daşıyır. Eyni zamanda, qeyri-rezident səlahiyyətli şəxsə ödəniləcək məbləğlərdən heç bir ödəniş tutula bilməz və ödəniləcək belə məbləğə görə hər hansı xərclər yaranarsa bunu rezident səlahiyyətli şəxs çəkməlidir. Bu isə o deməkdir ki, qeyri-rezident səlahiyyətli şəxsə edilən ödəniş Azərbaycanda vergiyə cəlb olunarsa, bu vergi xarici səlahiyyətli istismar təşkilatından tutula bilməz. Eyni zamanda, bu verginin yerli səlahiyyətli istismar təşkilatı tərəfindən ödənilməsini də Reqlamentin Əlavə 1-in 1.6-cı bəndi qadağan edir.

47. Göründüyü kimi, Vergi Məcəlləsinin beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərini vergitutma obyekti hesab edən müddəalarının əksinə olaraq “X4”nin müddəaları yerli səlahiyyətli istismar təşkilatı tərəfindən digər ölkənin (qeyri-rezident) səlahiyyətli istismar təşkilatına ödənilən məbləğlərin vergiyə cəlb edilməsini istisna edir.

48. Vergi Məcəlləsinin 2.5-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir.

49. Qeyd edilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiya məhkəməsinin iddia tələbinin - “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28.12.2019-cu il tarixli, **********195477 saylı qərarı 5.826.262,02 manat məbləğində qeyri-re zident ƏDV, 2.007.524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində vergi və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsi ilə bağlı gəldiyi nəticəni qanunsuz və əsassız hesab edir. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, iddia həmin hissədə əsaslı olduğu üçün təmin edilməlidir.

50. İddia tələbinin təmin edilən hissədə əsaslı olması həmçinin aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir. İş materiallarında olan 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 2-1(81)-2931/2014 saylı, 17 iyun 2014-cü il tarixli qərarından görünür ki, Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi Rejimli Vergi Xidməti Departamentinin 24.02.2014-cü il tarixli, **********612228 saylı səyyar vergi yoxlaması aktı və 14.04.2014-cü il tarixli, **********746223 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunverici liyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarı 1.558.567,73 manat ödəmə mənbəyindən vergi və tətbiq olunmuş 779.284,86 manat maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv olunmuş (i.v.86 İ cild) və iddia həmin hissədə təmin edilmişdir. Həmin qərardan cavabdeh tərəfindən apellyasiya şikayəti verilməmiş və qərar qüvvəyə minmişdir.

51. Həmin mübahisəyə baxmış məhkəmə qeyd etmişdir ki, səyyar vergi yoxlaması aktına və vergi məsuliyyətinə cəlbetmə qərarına əsasən, beynəlxalq telekommunikasiya operatorları ilə qarşılıqlı hesablar üzrə mübadilə olunmuş və ya əvəzləşdirilmiş məbləğlərdən ödəmə mənbəyində vergi hesablanmaması nəticəsində, Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 13.2.16.17-ci, 125.1.4-cü və 150.1.6-cı maddələrinə əsasən, ümumilikdə 1.558.569,73 manat məbləğində ödə mə mənbəyində vergi məbləğinin azaldılması müəyyən edilmiş, cavabdeh tərəfindən iddiaçıya bu məbləğə 50% həcmində, yəni 779.284,86 manat məbləğində maliyyə sanksiyası tətbiq olunmuşdur.

52. Məhkəmə həmin iş üzrə materiallara istinadən qeyd etmişdir ki, iddiaçı Azərbaycan Respublikası ilə dünya ölkələrinin beynəlxalq telekom operatorları (daşıyıcılar) arasında trafik mübadiləsi üçün kanalların təşkilini (bağlantısını), həmçinin beynəlxalq çıxış və giriş trafikinə görə operatorlararası hesablaşmaları və ödənişləri təmin edir. İstifadəçilərin Azərbaycandan dünya ölkələrinə çıxış zəngləri Azərbaycan Respublikası Rabitə və Yüksək Texnologiyalar Nazirliyinin “Aztelekom” İB üzərindən keçərək BƏHM ilə mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülür. Abunəçilər tərəfindən təşkil olun an beynəlxalq çıxış danışıqlarına görə “Aztelekom” İB tərəfindən BƏHM-ə (BƏHM beynəlxalq kanallar təşkil etdiyi üçün) ödəniş edilir. Beynəlxalq giriş zəngləri xarici ölkələrdən BƏHM ilə mövcud birbaşa beynəlxalq kanallar vasitəsilə marşrutlandırılır və “Aztelekom” İB üzərindən keçərək Azərbaycanın telefon şəbəkələrinə (son istifadəçilər, abunəçilər) daxil olur. Beynəlxalq giriş zənglərinə görə isə arabağlantı müqaviləsinə uyğun olaraq BƏHM tərəfindən “Aztelekom” İB-yə (ölkədaxili lokal operatorlarla hesablaşmanı təmin etdiyi üçün) ödəniş edilir.

53. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 2.5-ci maddəsinin tələblərinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla n əzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. Eyni zamanda “X6 haqqında” Vyana Konvensiyasının 27-ci maddəsinə əsasən beynəlxalq müqavilələrə tərəfdar olan dövlət hər hansı beynəlxalq müqavilənin müddəalarını yerinə yetirə bilməməsini əsaslandırmaq üçün öz daxili qanunvericiliyinin müddəalarına istinad edə bilməz. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən “BTİ-nin Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” 14 mart 2000-ci il tarixli, 826-1Q saylı Azərbaycan Respublikasının Qanunu qəbul olunmuşdur. X2 X1 (BTR) 6.1.3-cü bəndinə uyğun olaraq, bu cür vergilər yalnız ölkə daxilində sifarişçilərə göstərilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətindən istifadə məqsədilə təyin olunm alıdır və sifarişçilərdən yığılmalıdır. BTİ-nin Qaydalarının 1 saylı Əlavəsinin 1.6-cı bəndinə uyğun olaraq Administrasiya və ya məlum özəl icraçı qurum hesablaşma qiymətinin ona aid olan hissəsinə rüsum və ya vergi qoyarsa, o zaman o, digər administrasiya və ya özəl icraçı qurumların payına düşən hissəsinə hər hansı bu cür rüsum və ya vergi qoymayacaqdır. BTİ-nin Qaydalarında göstərilən ümumi prinsiplərinə əsasən (1) yalnız yığılan məbləğlər vergi tutan ölkədə sifarişçiyə göstərilən xidmətlərə aid olduğu halda vergilər yığılan məbləğlərdən tutulmalıdır və (2) razılaşdırılmış hesablaşma qiymətləri ilə əlaqədar tutulan, daxil olan və ya ödənilən məbləğlərə görə xarici qurumlardan vergilər tutulmamalıdır. Məhz bunları rəhbər tutaraq məhkəmə hesab edir ki, ödəmə mənbəyində vergi tutulması əsa ssızdır.

54. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, hazırkı mübahisəyə münasibətdə həmçinin 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 2-1(81)-2931/2014 saylı, 17 iyun 2014-cü il tarixli qərarı da nəzərə alınmalıdır. Belə ki, qanuni qüvvəsini almış və etibarlı olan həmin qərarla iddiaçıya münasibətdə eyni vergilərin hesablanması ilə bağlı Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi Rejimli Vergi Xidməti Departamentinin 14.04.2014-cü il tarixli, **********746223 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarı həmin hissədə ləğv edilmişdir. Məhkəmənin həmin qərarı cavabdeh tərəfindən mübahisələndirilməmiş, qərar qanuni qüvvəsini almışdır və hazırda etibarlıdır.

55. Nəzərə almaq lazımdır ki, cavabdehin adının dəyişməsi Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyində struktur dəyişikliyi ilə əlaqədar olmuşdur və heç bir halda idarəçilikdə hüquqi varislik baxımından cavabdehin dəyişməsi kimi qiymətləndirilə bilməz. Həmçinin qeyd olunmalıdır ki, zaman baxımından müvafiq vergilərin hesablandığı dövrlərin fərqli olması da burada həlledici əhəmiyyət kəsb etmir. Həlledici əhəmiyyətə malik olan beynəlxalq telekommunikasiya xidməti ilə bağlı iddiaçıya hesablanmış vergilərin eyni xidmətə və eyni vergi növlərinə bağlı olmasıdır. Qeyd olunan məhkəmə qərarı məhz bu kontekstdə nəzərdən keçirilməlidir.

56. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, iddiaçının həmin vergilərlə bağlı davranışına həmin məhkəmə qərarının məzmunu və onun hüquqi qüvvəsi baxımından qiymət verilməlidir. Belə ki, iddiaçı məhkəmənin həmin qərarının məzm ununa etimad göstərmiş və onun məzmununa uyğun davranmışdır. Başqa sözlə, iddiaçının davranışı məhkəmə qərarına və onun hüquqi qüvvəsinə əsaslanır. Həmin qərarın qüvvədə olduğu müddətdə analoji xidmətlərlə bağlı iddiaçının eyni vergi öhdəliyinin yaranması istisna olunmalıdır.

57. Nəzərə almaq lazımdır ki, şəxsin məhkəmə qərarına uyğun davranışı onun məsuliyyətinə səbəb ola bilməz. Belə yanaşma qüvvədə olan məhkəmə qərarının yalnız iddiaçıya münasibətdə deyil, eyni zamanda və həm də cavabdehə münasibətdə də hüquqi təsirə malik olması, eyni hüquqi vəziyyətlərdə onun davranışını müəyyən etməsi ilə əlaqədardır. İnzibati orqan da həmin qərarın məzmununa uyğun davranmağa və inzibati praktikasını həmin qərarın məzmununa uyğunlaşdırmağa borcludur. Bu hüquqi dövlətin fundamental prinsipi olan şəxsi n etimad hüququnun qorunması prinsipindən irəli gəlir. Nəzərə almaq lazımdır ki, şəxsin yalnız məhkəmə qərarına deyil, həm də inzibati orqanların mövcud inzibati praktikasına da etimadı qorunur. İnzibati orqanlar mövcud inzibati praktikaya uyğun davranmağa borcludurlar. Yalnız ictimai maraqlar və hüquqi əsaslar mövcud inzibati praktikanın dəyişdirilməsini şərtləndirə bilər.

58. Hazırkı mübahisəyə dair iş üzrə materiallardan görünür ki, 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 2-1(81)-2931/2014 saylı, 17 iyun 2014-cü il tarixli qərarı qanuni qüvvəsini aldığı tarixdən səyyar vergi yoxlamasının keçirildiyi tarixə qədər olan müddət ərzində cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə qeyd olunan vergilər hesablanmamış və iddiaçı həmin əsaslar üzrə vergiyə cəlb olunmamışdır. Yəni ən azından həm in müddət ərzində cavabdehin inzibati praktikası belə formalaşmışdır. Nəzərə alınmalıdır ki, inzibati orqanın məhkəmə qərarına əsaslanan inzibati (hüquq tətbiqi) praktikasının dəyişdirilməsi üçün ya həmin məhkəmə qərarı hüquqi qüvvəsini itirməli, yaxud da məhkəmə qərarının əsasında duran maddi-hüquqi əsaslar dəyişməlidir. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə qeyd olunan şərtlərdən hər hansı birinin mövcud olduğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu baxımdan da iddiaçı analoji xidmətlər üzrə mübahisə predmeti olan vergilərin hesablanması üzrə cavabdehin inzibati praktikasının məhkəmə qərarı əsasında dəyişdiyinə, yeni inzibati praktikanın yarandığına və bu qaydada davam edəcəyinə etimad göstərməkdə və ona uyğun davranmaqda haqlı sayılmalıdır. 598.456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanmasının qanuniliyinin qiymətləndirilməsi

59. Mübahisələndirilən qərarda və həmin qərarın istinad etdiyi 19.11.2019-cu il tarixli **********156724 saylı səyyar X7 598.456,82 manat məbləğində ƏDV hesablanmasının əsası kimi iddiaçı tərəfindən göstərilmiş xidmətlər üzrə tutulan əməliyyatların vaxtı müəyyənləşdirilərkən VMnin 166.1-ci maddəsinə zidd olaraq 30 gün müddətində həyata keçirilmiş ödəmələrin nəzərə alınmaması, habelə yoxlama ilə ƏDV bəyannamələrində göstərilmiş vergiyə cəlb olunan dövriyyələr yazılmış e-VHF-lar üzrə dövriyyələrlə və mühasibat uçotu məlumatlarında əks olunmuş dövriyyələrlə üzləşdirilərkən iddiaçı tərəfindən kənarlaşmalara yol verildiyi, VM-nin 159.2-ci maddəsinə zidd olaraq göstərilən bəzi xidmətlərin dəyərinin vergiyə cəlb olunan dövriyyəyə daxil edilməməsi, iddiaçı tərəfin dən Vergi Məcəlləsinin 159.1, 159.2, 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələblərinin pozulması göstərilmişdir.

60. İddia ərizəsinin dəlillərindən və iddia tələbinə etirazın dəlillərindən belə aydın olur ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tətbiqi ilə bağlı tərəflər arasında fikir ayrılığı var.

61. Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə əsasən vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi, ödəmə 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturasının verildiyi vaxt sayılır. Bu Məcəllənin 166.1.1-ci və 166.1.2-ci maddələrində göstərilən müddətlərdən sonrakı 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturası verilmirsə, vergi tutulan əməliyyat aşağıdakı vaxtda aparılmış sayı lır:

62. Həmin Məcəllənin 166.1.1-ci maddəsinə uyğun olaraq malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi vaxtda, 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə malların göndərildiyi və ya təqdim edildiyi, işlərin görüldüyü və xidmətlərin göstərildiyi vaxtda.

63. Həmin Məcəllənin 166.3.-cü maddəsinə görə xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilərsə, xidmətlərin göstərilməsi vaxtı bu əməliyyatın hər hansı hissəsi üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt, yaxud ödəmə əvvəl həyata keçirilmişsə, əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır.

64. Belə ki, iddia tələbinə verdiyi etirazda cavabdeh qeyd etmişdir ki, qanunvericilik 166.1-ci maddə il ə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin əsas mühüm şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissə-hissə müəyyənləşdirilməsinin mümkünlüyünü vurğulamışdır. 166.3-cü maddənin mövcudluğu 166.1-ci maddənin mövcud müddəalarını inkar etmir. Tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin şərtlərinə əsasən xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi müəyyən olunmuşdur. Xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi zamanı vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt hesab edilir. Lakin Vergi Məcəlləsinə əsasən vergi tutulan əməliyyat üçün elektron vergi hesab fakturası xidmətlər göstəriləndən 5 gün ərzində verilməlidir. Göstərilən xidmətlərə görə 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturası təqdim edilmədiyi halda vergi tutulan əməliyyatın vaxtı xidmətlərin tam başa çatdığı və ya göstərilən xidmətlərə görə ödəmə əvvəlcədən həyata keçirilmişdirsə əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır.

65. İddiaçı isə hesab edir ki, 166.3-cü maddə xüsusi normadır və xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərildikdə məhz bu normanın tələbləri tətbiq olunmalıdır.

66. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, VM-in 166.1-ci maddəsindən fərqli olaraq, VM-in 166.3-cü maddəsində xidmətlərin göstərilməsindən (işlərin görülməsindən) sonra 30 gün ərzində ödənişin edilməməsi, və ya bu tarixdən etibarən e-VHF-nın 5 gün ərzində verilməməsi halında, ƏDV tutulan dövriyyənin məhz xidmətlərin göstərilməsi (işlərin görülməsi) ayının əsas götürülməsi tələbi yoxdur. Bundan başq a, VM-in 166.2-ci maddəsindən fərqli olaraq, VM-in 166.3-cü maddəsində VM-in 166.1-ci maddəsinə istinad yoxdur. Xüsusilə qeyd edilməlidir ki, VM-in 166-cı maddəsinin bütün müddəaları bərabər hüquqi qüvvəyə malikdir və biri digərindən üstün hesab edilə bilməz.

67. Belə olan halda, iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur.

68. Bununla yanaşı qeyd olunmalıdır ki, cavabdeh həm səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair Aktda iddiaçı tərəfindən dövriyyənin tam göstərilməməsini (gizlədildiyi) bildirmişdir. Cavabdehin birinci instansiya məhkəməsinin qərarından verdiyi apellyasiya şikayətində 2016-cı ilin sentyabr ayında n 2018-ci ilin aprel ayınadək hər ay üzrə təqdim etdiyi cədvəllərdə iddiaçı tərəfindən bəyan edilməli əməliyyatları əks etdirmişdir. Həmin cədvəllərdə, aylıq olaraq iddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş malın, işin və ya xidmətin adı, dəyəri, e-VHF haqqında məlumatlar (tarixi, nömrəsi, dəyəri), ödənişin tarixi, forması və dəyəri göstərilmişdir. Cavabdeh iddiaçı tərəfindən bəyan edilmiş məbləğlərlə özünün müvafiq aya aid etdiyi əməliyyatların dəyərini müqayisəli şəkildə göstərərək vergidən yayınma halını izah etmişdir.

69. İşə baxan apellyasiya instansiya məhkəməsi isə VM-nin 166.1-ci və 166.3-cü maddələrinin bir-birini istisna etməməsi və onların kompleks şəkildə tətbiqinin zəruri olmasını qeyd etməklə kifayətlənmiş, cavabdeh tərəfindən cədvəllərdə əks olunan əməliyyatları təhlil etməmiş və ar aşdırmamışdır.

70. Belə ki, yuxarıda qeyd edildiyi kimi, VM-nin 166.1-ci və 166.3-cü maddələri bir-birindən asılı olmayan müddəalardır və müstəqil şəkildə tətbiq olunur. Belə olan halda iddiaçı tərəfindən hər hansı vergidən yayınma halına yol verilib-verilməməsi ilə bağlı məsələnin araşdırılması üçün, ilk növbədə iddiaçı tərəfindən ƏDV üzrə 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək verilmiş bəyannamələrdə əks olunan dövriyyə məbləğlərinin yaranmasının əsasında duran malın təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi haqqında məlumatlar əldə edilməlidir. Bundan sonra, həmin əməliyyatların xarakterindən asılı olaraq (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) həmin vergiyə cəlb edilən əməliyyatların vaxtının Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü mad dələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi qiymətləndirilməlidir. Əlavə olaraq, iddiaçı tərəfindən təqdim ediləcək məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllərdəki məlumatlar müqayisə edilməklə fərqliliklər müəyyən edilməli və həmin əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi müəyyən edilməklə mübahisələndirilən qərarla 598.456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanmasının qanuniliyinə qiymət verilməlidir.

71. Yuxarıda şərh edilənlərə və Azərbaycan Respublikası İPM-nin 96-cı və 98-ci maddələrinə əsasən məhkəmə kollegiyası Qərara aldı: İddiaçının kassasiya şikayəti qismən təm in edilsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)1017/2021 saylı 04 iyun 2021-ci il tarixli qərarı ləğv edilsin. İş üzrə yeni qərar qəbul edilsin. İddia tələbi “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28.12.2019-cu il tarixli, **********195477 saylı qərarı ilə 5.826.262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2.007.524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində verginin və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanmasının ləğv edilməsi hissəsində təmin edilsin. Cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28.12.2019-cu il tarixli, **********195477 saylı qərarı 5.826.262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2.007.524,15 manat məb ləğində ödəmə mənbəyində vergi və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv edilsin. İş iddia tələbinin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 28.12.2019-cu il tarixli, **********195477 saylı qərarının 598.456,82 manat ƏDV və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanmasının ləğv edilməsi hissəsində yenidən araşdırılması üçün təkrar baxışa göndərilsin. Kassasiya şikayəti qalan hissədə təmin edilməsin.