Ali Məhkəmə Qərar — İş №2-1(102)-607/2020

Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-607/2020 17.03.2020 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçınin Azərbaycan Respublikasındakı nümayəndəliyinin cavabdeh Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: inzibati icraatla bağlı normaların tələblərinin pozulması ilə qəbul edilmiş qərarın ləğv edilməsi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Hüseynov İlqar Kamil oğlu (sədrlik edən və məruzəçi), X7 və X1 ibarət tərkibdə, İddiaçının vəkili (nümayəndəsi) X3, Cavabdehin nümayəndəsi X2, Cavabdehin vəkili Vəkil iştirakları ilə, İddiaçınin Azərbaycan Respublikasındakı nümayəndəliyinin cavabd eh Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati-İqtisadi Kollegiyasının 2019-cu il 10 dekabr tarixli 2-1(103)-2367/2019 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə açıq məhkəmə iclasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. Təsviri hissə: İşin halları: Cavabdehin 2019-cu il 4 aprel tarixli, **********180082 saylı qərarı ilə iddiaçı barəsində 2017-ci il üzrə azaldılmış 6.882,32 manat mənfəət vergisi məbləğinə 50 % miqdarında, yəni 3.441,16 manat, azaldılmış 271.577,90 manat əlavə dəyər vergisi məbləğinə 50 % miqdarında, yəni 135.788,95 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İddiaçı 2019-cu il 12 aprel tarixdə 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinə iddia ərizəsi və iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə məhkəməyə müraciət edərək cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 2019-cu il 4 aprel tarixli, **********180082 saylı qərarının ƏDV-nin düzgün əvəzləşdirilməməsi və buna görə maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi hissəsinin ləğv olunmasını xahiş etmişdir. İddiaçının əsaslandırması: İddiaçı tələbini onunla əsaslandırmışdır ki, İddiaçınin Azərbaycan Respublikasındakı Nümayəndəliyi (Sifarişçi) və Türkiyə Respublikasının rezidenti İddiaçı (İcraçı) arasında 2016-cı il 28 dekabr tarixli 01 saylı ümumi ƏDV-siz məbləğ 880.000 ABŞ dolları təşkil etməklə bağlanmış müqavilənin 2.1-ci maddəsinə əsasən müqavilə predmeti olan “Azərbaycan Respublikasının 9 rayon mərkəzi, şəhər qəsəbə və kəndi üzrə (Gədəbəy, Naftalan, Göygöl, Daşkəsən, Samux, Ağsu, Oğuz, Goranboy, Qax) daşınmaz əmlakların mükəmməl elektron kadastr məlumat bazasının yaradılması və rəqəmsal kadastr xəritələrinin tərtibi” layihəsi çərçivəsindən ibarətdir. Qeyd edilən müqavilə üzrə işlər tərəflər arasında imzalanmış 2017-ci il 3 aprel tarixli təhvil-təslim aktı ilə icra edilərək təhvil-təslim edilmiş və 2017-ci il 17 may tarixində 10% ödəmə mənbəyində vergi tutulmaqla nağdsız qaydada qeyri-rezident bank hesabına 792.000 USD köçürülmüşdür. Nümayəndəlik tərəfindən əlavə dəyər vergisi 2017-ci il 27 aprel tarixində 19,000 manat; 150.000 manat və 100.000 manat məbləğində, cəmi aprel ayı üzrə 269.000 manat olmaqla 14112 kodu altında qeyri-rezidentin ƏDV məbləği nağds ız qaydada Dövlət Büdcəsinə köçürülmüşdür. Həmçinin 2017-ci il 23 may tarixində 200.000 manat və 2017-ci il 24 may tarixində isə 75.000 manat, cəmi may ayı üzrə 275.000 manat olmaqla 114112 kodu altında qeyrirezidentin ƏDV məbləği nağdsız qaydada dövlət büdcəsinə köçürülmüşdür. Qeyrirezidentin Türkiyə Respublikasında göstərdiyi layihə xidməti Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 159 və 168.1.6-cı maddələrinə əsasən vergi tutma obyekti olmadığı üçün vergi tutulan əməliyyatlara daxil edilmir. Satıcının əlavə olaraq digər müqavilə üzrə təqdim etdiyi xidmət mükəmməl rəqəmsal kadastr məlumat sisteminin, rəqəmsal kadastr xəritələrinin yaradılması, ofis mühitində toplanan məlumatların idarə edilməsi, aralıq məlumat modellərini yaratmaq və AZCAD məlumat modelləri üçün transformasiya proqramı nın yaradılmasıdır. 2016-cı il 28 dekabr tarixli 01 saylı müqavilə üzrə xidmət bu proqram olmadan icrası mümkün deyil. Nümayəndəliyin layihə xidməti daşınmaz əmlakların mükəmməl elektron kadastr məlumat bazasının yaradılması və rəqəmsal kadastr xəritələrinin tərtibi yalnız bu proqram vasitəsi ilə yaradılır və bu proqramın əsas moduludur. Onda Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 13.2.8-ci maddəsinin müddəaları bu əməliyyata şamil olunur. Yəni proqram qeyri-maddi əmlak olduğu üçün mal hesab olunur və bu maddənin müddəalarına görə əlavə dəyər vergisinin (ƏDV) məqsədləri üçün qeyri-maddi aktivlər, pul vəsaiti və torpaq mal sayılmır. Qeyri-rezidentin Azərbaycan Respublikasından əldə etdiyi gəliri əlavə dəyər vergisi məqsədləri üçün vergi obyekti ola bilməz, xidmət kimi müqavilənin pred metini qəbul etsələr, bu balda yalnız vergi obyekti kimi ödəmə mənbəyində vergi tutulmalıdır və agent olaraq da Nümayəndəlik qeyd edilən vergi öhdəliyini may ayı 2017-ci il tarixində hesablamaqla müvafiq ay üzrə bəyannamə təqdim edərək vergi öhdəliklərini icra etmiş, yəni nağdsız qaydada ödəmişdir. Nümayəndəliyin vergi məqsədlərini düzgün müəyyən etməməklə büdcəyə vergi öhdəliyi olmadığı bir halda, vergi müfəttişi SVY aktında bu məqamı vergi ödəyicisinin xeyrinə həll etməyib. Nümayəndəlik bilməyərəkdən ƏDV-si üzrə büdcəyə artıq vergilər ödəyib və müvafiq olaraq agent kimi ƏDV bəyannaməsi təqdim edib. Hesablanan verginin ödənilməsini təsdiq edən ödəmə sənədi bu Məcəllənin 175-ci maddəsinin müddəalarına uyğun olaraq vergi agentinə ƏDV-nin məbləğini əvəzləşdirmək hüququnu verən elektron vergi hesab-fakturadır. Vergi agenti ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçməmişdirsə, o, hesablanan vergini bu maddəyə uyğun olaraq qeyri-rezidentə ödəmə verildikdən sonra 7 gün ərzində ödəməyə və növbəti ayın 20-dək müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş formada ƏDV bəyannaməsi verməyə borcludur. Bu Məcəlləyə uyğun olaraq vergi agentinin qeyri-rezidentə ödənilməli olan məbləğ ƏDV-nin hesablanması üzrə əməliyyatları vergi agentinin ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmasına görə müəyyənləşdirilən vergi tutulan əməliyyatlarına aid edilmir. Vergi agenti qeyri-rezidentə ödənilməli olan məbləğə ƏDV-ni hesablayaraq büdcəyə ödədikdə, ödəniş sənədlərində vergini qeyri-rezidentdə ödədiyi məbləğdən hesabladığı barədə müvafiq qeyd aparmalıdır. Qeyd olunanlara əsasən sorğuda qeyd olunan görülən iş və göstərilən xidmət həmin aya (sorğunuzda mart ayı) görə təqdim olunan ƏDV bəyannaməsində öz əksini tapmalıdır. Cavabdehin etirazları: Cavabdeh iddia tələbinə qarşı yazılı etiraz təqdim etmişdir. Etirazın əsaslarına görə, verginin azalmasına və artıq hesablanmasına səbəb Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 69-cu və 169.4-cü maddələrinin tələbləri pozulmaqla Mərkəzi Bankın rəsmi mübadilə məzənnəsi nəzərə alınmamaqla qeyri-rezident üzrə vergiyə cəlb olunan dövriyyənin az göstərilməsi, qeyri-rezident üzrə aparılan ödənişlər zamanı isə əvəzləşdiriləcək ƏDV məbləğlərinin vaxtının düzgün müəyyən edilməməsi olmuşdur. Belə ki, müəssisə tərəfindən vergi orqanına 2017-ci il üzrə təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannaməsinə əsasən işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstər ilməsindən əldə edilən gəlirlər 5.594.254,22 manat, gəlirlərin əldə edilməsi ilə bağlı cəmi xərclər 5.496.216,48 manat olmaqla, vergiyə cəlb edilən mənfəət 98.037,74 manat, büdcəyə hesablanan mənfəət vergisi 19.607,55 manat təşkil etmişdir. Təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannaməsində vergi uçotu metodu kimi hesablama metodundan istifadə edilmişdir. Yoxlama zamanı isə təqdim olunmuş sənədlərə əsasən aparılan yoxlama zamanı 2017-ci ilin müəssisə tərəfindən işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən gəlir 5.594.254,22 manat, xarici valyutanın manata nisbətən müsbət məzənnə fərqi 18.327,05 manat olmaqla, ümumi gəlir 5.612.581,27 manat, gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclər isə 5.480.131,94 manat olmaqla, vergiyə cəlb olunan mənfəət 132.449,33 manat, büdcəyə hesablanan mənfəət ve rgisi 26.489,87 manat müəyyən edilmişdir. Yoxlamaya təqdim edilmiş hesabat göstəriciləri ilə faktiki göstəriciləri üzləşdirdikdə mənfəət vergisinin 2017-ci ildə verginin 6.882,32 manat az hesablanması aşkar edilmişdir. Nəticə olaraq keçirilmiş yoxlama ilə 2017-ci il üzrə mənfəət vergisinin 6.882,32 manat azaldılması müəyyən edilmiş, Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən 3.441,16 manat məbləğində maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Əlavə dəyər vergisi ilə bağlı bildirilir ki, müəssisə tərəfindən qeyri-rezident üzrə vergiyə cəlb olunan dövriyyə 3.148.198 manat (aprel ayı üzrə 1.504.000 manat, may ayı üzrə 8.06.304 manat, oktyabr ayı üzrə 378.624 manat, dekabr ayı üzrə 459.270 manat) göstərildiyi halda, yoxlama ilə qeyri-rezident üzrə vergiyə cəlb olunan dövriyyə 3.161.471,54 manat (aprel ayı üzrə 1.517.472 manat, may ayı üzrə 806.304 manat, oktyabr ayı üzrə 378.668,54 manat, dekabr ayı üzrə 459.027 manat) müəyyənləşdirilmişdir. Göründüyü kimi müəssisə tərəfindən qeyri-rezident üzrə vergiyə cəlb olunan dövriyyə 2017-ci ilin aprel ayında 13.472 manat, oktyabr ayında 44,54 manat azaldılmış dekabr ayında isə 243 manat artıq hesablanmışdır. ƏDV üzrə dövriyyənin düzgün göstərilməməsinə səbəb yuxarıda qeyd edildiyi kimi qeyri-rezident tərəfindən görülmüş işlərin dəyəri xarici valyuta ilə göstərilməsinə baxmayaraq Vergi Məcəlləsinin 69-cu maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikası Mərkəzi Bankının rəsmi mübadilə məzənnəsinin nəzərə alınmaması olmuşdur. Bundan başqa, müəssisə tərəfindən ƏDV üzrə verginin azaldılmasına və artıq hesablanmasına səbəb Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü m addəsinin tələbləri pozularaq qeyrirezident üzrə aparılan ödənişlər zamanı əvəzləşdiriləcək ƏDV məbləğlərinin vaxtının düzgün müəyyən edilməməsi olmuşdur. Belə ki, ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmiş vergi agentinin qeyri-rezident tərəfindən yerinə yetirilmiş işlərə, göstərilmiş xidmətlərə görə hesablanmış və ödənilmiş ƏDV məbləğlərinin əvəzləşdirilməsi Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsində öz əksini tapmışdır. Həmin maddənin müddəalarına əsasən hesablanmış ƏDV-nin ödənilməsini təsdiq edən ödəmə sənədi Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinin müddəalarına uyğun olaraq vergi agentinə ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinə əsas verən elektron vergi hesab-fakturadır. Elektron vergi hesab-faktura ödənilmiş ƏDV məbləğlərinin əvəzləşdirilməsinə əsas verən şərtlərdən biridir. Qeyd olunanlara əsasən qeyr i-rezident tərəfindən göstərilmiş xidmətlər, görülmüş işlər üçün hesablanıb ödənilmiş ƏDV məbləğləri Məcəllənin 175-ci maddəsinin bütün tələbləri yerinə yetirildiyi halda əvəzləşdirilə bilər. Belə ki, qeyri-rezidentə ödənilmiş ƏDV məbləği həmin xidmətlərin əsas dəyəri ödənildikdən sonra əvəzləşdirilir. Buna əsasən, yoxlama ilə qeyri-rezident üzrə əvəzləşdırilən ƏDV məbləğinin 2017-ci ilin aprel ayında olmadığı, may ayında 269.628,48 manat, avqust ayında 144.989,80 manat, oktyabr ayında 68.152,32 manat, dekabr ayında 82.624,86 manat olduğu müəyyən edilmişdir. Müəssisə tərəfindən isə qeyri-rezident üzrə əvəzləşdirilən ƏDV məbləğinin 2017-ci ilin aprel ayında 269.000 manat, may ayında 1.720 manat, avqust ayında 145.134,72 manat, oktyabr ayında 68.152,32 manat, dekabr ayında 82.668,60 manat ol duğu göstərilmişdir. iddiaçı iddia ərizəsində Vergilər Nazirliyinin rəsmi internet səhifəsində “Sual-cavab” bölməsində 2018-ci il 12 dekabr tarixdə sorğuya cavab olaraq öz əksini tapmış mövqeyinə istinad edərək qeyri-rezidentlə aparılmış əməliyyatlara görə ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi vaxtı ilə bağlı vergi ödəyicisinin mövqeyinin eyni olmasını əsaslandırmağa çalışmışdır. Vergilər Nazirliyinin rəsmi internet səhifəsində “Sual-cavab" bölməsində öz əksini tapmış mövqeyi ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi vaxtı ilə deyil, ƏDV-nin hesablanması vaxtı ilə bağlı olmuşdur. Birinci instansiya məhkəməsinin gəldiyi nəticə: 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin 2019-cu il 12 iyul tarixli 2-1(81)2040/2019 nömrəli qərarı ilə iddia təmin edilmiş, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyin pozulmasına g örə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 2019-cu il 4 aprel tarixli, **********180082 saylı qərarı ƏDV-nin düzgün əvəzləşdirilməməsi və buna görə maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi hissəsində ləğv olunmuşdur. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd olunmasını xahiş etmişdir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin gəldiyi nəticə: Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati-İqtisadi Kollegiyasının 2019-cu il 10 dekabr tarixli 2-1(103)-2367/2019 nömrəli qərarı ilə 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi hesab etmişdir ki, vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi barədə qərarda vergi ödəyicisi İddiaçınin Azərbaycan Respublikasındakı Nümayəndəliyinin hesabatda göstərilən mə bləğin verginin hesabatda göstərilməli olan məbləğinə nisbətən azaldılması, habelə büdcəyə çatası vergi məbləğinin hesabat təqdim etməməklə yayındırılması halı, yəni vergi ödəyicisinin törətmiş vergi hüquq pozuntusu kimi hər hansı konkret faktlar tövsif etmək iş üzrə mümkün olmamışdır. Belə olan təqdirdə, iddiaçı tərəfindən qanunvericiliklə tələb edilən verginin ödənilməsinə baxmayaraq, əlavə olaraq maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi yolverilməzdir. Vergi tutması ilə bağlı mübahisəyə baxarkən məhkəmə ancaq vergi qanunvericiliyinin normalarının tətbiqinin formal şərtlərini müəyyən edilməsini yox, vergi tutulmasının tətbiqinin qanuniliyində şübhə yarandıqda, işin düzgün həlli üçün bütün halları müəyyən etmək, tədqiq və qiymətləndirməlidir. Cavabdeh həmin qərardan 2020-ci il 7 yanvar tarix də kassasiya şikayəti vermişdir. O, qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd olunmasını tələb edir. Kassasiya şikayətinin dəlilləri: Kassasiya şikayətinin dəlillərinin əsasını iddia ərizəsinə qarşı verilən etirazda göstərilənlər təşkil edir. Bundan başqa, şikayətdə qeyd edilir ki, məhkəmə işin ədalətli həlli üçün zəruri olan mühüm xüsusatları nəzərdən qaçırmış, hüququn tətbiq edilməsində səhv buraxaraq, tətbiq edilməli olan qanunu düzgün tətbiq etməmişdir. Həmçinin, məhkəmə baxışı zamanı qanunvericiliyin tələblərini və iş üçün əhəmiyyətli olan bütün faktiki halları araşdırmamış və məlum nəticəyə hesablanmış qərəzli araşdırma aparmış, iddia tələbi üzrə mübahisə olunan məsələlərin aydınlaşdırılması məqsədi ilə tam və obyektiv araşdırma aparmadan və müəyyən məsələləri ümumiyyətlə tədqiq etməd ən qərar qəbul etmişdir. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəllənin (bundan sonra mətndə İPM) 87.8-ci maddəsinə əsasən, apellyasiya instansiyası məhkəməsi qərarını əsaslandırmağa borcludur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıqda, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. Məhkəmə qərar qəbul edərkən birinci instansiya məhkəməsinin qərarındakı əsaslara istinad etsə də, cavabdehin apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirməmişdir. Məhkəmə tərəfindən vergi ödəyicisinin Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinin tələblərinə riayət etdiyini, ƏDV məbləğinin ödənildiyini və bu sə bəbdən əvəzləşdirmə hüququnun yarandığını bildirmişdir. Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə əsasən, vergi agenti ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmişdirsə, hesablanan vergi, əməliyyatın aparıldığı ay üçün ƏDVnin bəyannaməsi verilərkən ödənilir. Hesablanan verginin ödənilməsini təsdiq edən ödəmə sənədi bu Məcəllənin 175-ci maddəsinin müddəalarına uyğun olaraq vergi agentinə ƏDVnin məbləğini əvəzləşdirmək hüququnu verən elektron vergi hesab-fakturadır. Göründüyü kimi, vergi qanunvericiliyi qeyri-rezidentə ödənilmiş məbləğlərin əvəzləşdirilməsi üçün 2 şərt qoymuşdur. Birinci şərt ƏDV məbləğinin ödənilməsini təsdiq edən ödəmə sənədi, ikinci şərt isə 175-ci maddənin tələblərinin gözlənilməsi olmuşdur. Vergi ödəyicisi tərəfindən qeyd olunan maddənin birinci şərti yerinə yetirilsə də, ik inci şərti, yəni 175-ci maddənin tələbləri nəzərə alınmaqla əvəzləşdirmə aparılması tələbini gözləməmişdir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə əsasən, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, əvəzləşdirilən ƏDV-nin məbləği vergi ödəyicisinə verilmiş elektron vergi hesab-fakturaları üzrə nağdsız qaydada (mal, iş və xidmət təqdim edənin bank hesabına birbaşa nağd qaydada ödənişlər istisna edilməklə) ödəmələr üzrə ƏDV-nin depozit hesabına və bu hesab daxilində aparılan əməliyyatlarda ödənilən vergi məbləği sayılır. “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin bəzi müddəalarının şərh edilməsinə dair” Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun 2015-ci il 3 sentyabr tarixli Qərarında göstərilir ki, malları (işləri, xidmətləri) alan şəxs tərəfindən vergi hesab-fakturalarında göstərilən malların (işlərin, xidmətlərin) ƏDV-siz dəyəri həmin malları (işləri, xidmətləri) təqdim edən şəxsin bank hesabına, ƏDVnin məbləği isə ƏDV-nin depozit hesabına köçürülməlidir. Həmçinin qərarda qeyd edilir ki, Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin mənasına görə təqdim edilmiş malların, görülmüş işlərin və ya göstərilmiş xidmətlərin ƏDV-siz dəyəri yalnız nağdsız qaydada (mal, iş və xidmət təqdim edənin bank hesabına birbaşa nağd qaydada ödənişlər istisna edilməklə) tam olaraq ödənildikdə, ƏDV-nin məbləği isə ƏDV-nin depozit hesabına və bu hesab daxilində aparılan əməliyyatlarla ödənildikdə vergi ödəyicisinə verilmiş elektron vergi hesab-fakturası üzrə ödənilmiş vergi məbləği əvəzləşdirilən ƏDV-nin məbləği sayılır. Nəticə olar aq, Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin bəzi müddəalarına etdiyi şərhdən də görünür ki, təqdim edilmiş malların, görülmüş işlərin və ya göstərilmiş xidmətlərin ƏDV-siz dəyəri yalnız nağdsız qaydada ödənildikdə və ƏDV-nin məbləği isə ƏDV-nin depozit hesabına ödənildikdə aparılan əvəzləşmə etibarlı sayılır və yalnız bundan sonra vergi ödəyicisinə verilmiş elektron vergi hesab-fakturası üzrə ödənilmiş vergi məbləği əvəzləşdirilən ƏDV-nin məbləği sayılır. Müəssisə 2017-ci il aprel ayı üzrə təqdim etdiyi ƏDV bəyannaməsində qeyrirezidentin gördüyü işlərə və göstərilmiş xidmətlərə görə ona 1.494.444,44 manat vəsait ödədiyini və buna görə 269.000 manat ƏDV-nin tutularaq büdcəyə hesablandığını bəyan etsə də, yoxlama zamanı müəy yən edilmişdir ki, qeyd olunan məbləğin yalnız ƏDV hissəsi, yəni 269.0xx xxxxx 2017-ci ilin aprel ayında büdcəyə ödənilmişdir. Görülmüş işlərin və göstərilmiş xidmətlərin dəyəri olan 1.494.444,44 manat vəsait isə 2017-ci ilin may ayında qeyri-rezidentin bank hesabına ödənilmişdir. Belə olan halda, müəssisə tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinin, o cümlədən həmin maddədə istinad olunan Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinin tələblərinə zidd olaraq 2017-ci ilin aprel ayında əvəzləşdirmə hüququ olmadığı 269.000 manat məbləği əvəzləşdirmişdir ki, bununla da aprel ayı üzrə hesabatda göstərilməli olan yekun ƏDV məbləğini azaltdığı üçün haqlı olaraq 50 faiz miqdarında maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İPM-in 12.1-ci maddəsinə əsasən, məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Göstərilənlərə əsasən cavabdeh hesab edir ki, məhkəmə maddi və prosessual hüquq normalarının tətbiqində səhvə yol vermiş və mübahisənin hərtərəfli, tam və obyektiv araşdırılması üçün işin faktiki hallarına və qanunvericiliyin müddəalarına düzgün hüquqi qiymət verməyərək qanuni və əsaslı olmayan qərar qəbul etmişdir İşdə iştirak edən şəxslərin izahatları: Cavabdehin nümayəndəsi və vəkili kassasiya şikayətinin məzmunu ilə eyni məzmunlu izahat verərək şikayətin təmin olunmasını xahiş etdilər. İddiaçının vəkili (nümayəndəsi) məhkəmə iclasında kassasiya şikayətinə etiraz e dərək şikayətin təmin olunmadan, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanmasını xahiş etdi. Əsaslandırma hissəsi: Kassasiya şikayəti vaxtında, yəni apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının təqdim olunduğu gündən 1 ay müddətində verilmiş (İPM-in 94.1-ci maddəsi), formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbi göstərilmişdir (İPM-in 94.2-ci və 94.4-cü maddələri). Şikayət aşağıdakı səbəblərə görə təmin oluna bilməz. Şikayətin təmin oluna bilməməsi, ilk növbədə iddianın əsaslı olmasından irəli gəlir. Belə ki, cavabdehin mübahisələndirilən qərarı qanuna ziddir və iddiaçının hüquqlarını pozur (İPM-in 70.1-ci maddəsi). İnzibati orqan tərəfindən inzibati icraat haqqında hüquq normalarının və ya maddi hüquq normalarının pozulması və ya d üzgün tətbiq edilməməsi nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt qanunsuz sayılır (“İnzibati icraat haqqında” Qanunun 67.1-ci maddəsi) və mübahisələndirmə haqqında iddia əsasında ləğv olunmalıdır. Bu, inzibati məhkəmə icraatına şamil olunan İPM-in 70.1-ci maddəsindən irəli gəlir. İPM-in 70.1-ci maddəsinə əsasən, inzibati aktın qanuna zidd olduğu və bunun nəticəsində iddiaçının hüquqlarını pozduğu hallarda, məhkəmə həmin inzibati aktın (şikayət instansiyasına inzibati şikayət verildiyi hallarda isə, habelə şikayət instansiyasının müvafiq qərarının) ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edir. İnzibati akt qəbul edilərkən inzibati icraatın inzibati orqanın qərarına təsir edən şəkildə pozulduğu hallarda da bu qayda tətbiq olunur. Mübahisələndirilən inzibati aktın qəbulu zamanı aşağıdakı icraat qüsurl arına yol verilmişdir. Azərbaycan Respublikası Konstitusiyasının 71-ci maddəsinin İX hissəsinə əsasən, «Hər kəs qanunla qadağan olunmayan hərəkətləri edə bilər və heç kəs qanunla nəzərdə tutulmayan hərəkətləri etməyə məcbur edilə bilməz». Həmin maddənin X hissəsinə əsasən, «Dövlət orqanları yalnız bu Konstitusiya əsasında, qanunla müəyyən edilmiş qaydada və hüdudlarda fəaliyyət göstərə bilərlər». Birbaşa qüvvədə olan həmin normalara əsasən, Konstitusiyanın 71-ci maddəsinin İX hissəsinin nəzərdə tutduğu şəxslərdən fərqli olaraq dövlət orqanları, həmin orqanların vəzifəli şəxslərinin timsalında, yalnız o fəaliyyəti həyata keçirə və yalnız o hərəkətləri icra edə bilərlər ki (həm də müəyyən edilmiş qaydada və hüdudlarda), bunlar qanunda bilavasitə nəzərdə tutulmuş olsun. İşin məhkəmələr tərəfi ndən müəyyən edilmiş hallarına görə, iddiaçıda səyyar vergi yoxlaması vergi orqanının 2018-ci il 13 mart tarixli qərarına əsasən keçirilmiş, həmin qərarla səyyar vergi yoxlamasının müddəti 30 iş günü müəyyən edilmiş, yoxlama “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat ryestri”ndə 2018-ci il 14 mart tarixdə qeydə alınmış, yoxlamanın başlanma tarixi 2018-ci il martın 14-ü, başa çatma tarixi 2018-ci il mayın 2-si müəyyən edilmişdir. Yoxlama 2018-ci il 14 mart tarixdə başlanmış və 2019-cu il 18 fevral tarixdə başa çatmışdır. Yoxlamanın müddəti - hər dəfə 30 gün olmaqla - 2018-ci il 1 may və 2018-ci il 12 iyun tarixlərdə uzadılmış, 2018-ci il 26 iyul tarixdə 37 gün, 2018-ci il 4 sentyabr tarixdə 32 gün, 2018-ci il 4 oktyabr tarixdə 36 gün müddətinə dayandırılmış, 2019-cu il 7 yan var tarixdə 30 gün müddətinə uzadılmışdır. Cavabdeh reyestrdə qeydə alınmış yoxlama müddətinin 2018-ci il 2 may tarixdən sonrakı dövrünün qeydə alındığına dair hər hansı sübut təqdim etməmişdir. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Qanunun preambulasına əsasən, bu Qanun Azərbaycan Respublikası Konstitusiyasının 94-cü maddəsinin İ hissəsinin 1-ci və 17-ci bəndlərinə uyğun olaraq, Azərbaycan Respublikasında sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların məqsəd və prinsiplərini, təşkili və aparılması qaydalarını, yoxlamalar zamanı yoxlayıcı orqanların, onların vəzifəli şəxslərinin hüquq və vəzifələrini, sahibkarların hüquq və maraqlarının müdafiəsi ilə bağlı tələbləri müəyyən edir. Həmin Qanunun 3.2-ci maddəsinin tələbinə əs asən, bu Qanun və onun əsasında qəbul edilmiş digər normativ hüquqi aktların tələblərinin pozulması ilə, o cümlədən yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydə alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Bu cür yoxlamaların gedişində aşkar edilmiş sahibkarlıq fəaliyyətinə dair məcburi tələblər müəyyən edən Azərbaycan Respublikası qanunlarının və onlara uyğun qəbul olunmuş digər normativ hüquqi aktların pozulması (bundan sonra - qanun pozuntusu) faktları ilə bağlı məsuliyyət tədbirləri tətbiq edilə bilməz. Həmin Qanunun 13-cü maddəsinin müddəalarına əsasən, sahibkarlarda yoxlamaların aparılmasının dövriliyi, ardıcıllığı, təkrarlanması və nəticələri haqqında tam və operativ məlumatın əldə olunması məqsədi ilə müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən yoxlamaların vahid məluma t reyestri aparılır (13.1). Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən təsdiq edilir (13.2). Yoxlayıcı orqanlar apardıqları hər bir yoxlama barədə məlumatı bu Qanunun 13.2-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş qaydaya uyğun olaraq müvafiq icra hakimiyyəti orqanına verməyə borcludurlar (13.3). Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 2011-ci il 15 fevral tarixli, 383 nömrəli Fərmanı ilə təsdiq edilmiş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin 1.1-ci bəndinə əsasən, bu Əsasnamə “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanununa (bu ndan sonra - Qanun) və “Sahibkarlıq sahəsində yoxlamaların nizama salınması və istehlakçıların hüquqlarının qorunmasının təmin edilməsinə dair bəzi tədbirlər haqqında” Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 2010-cu il 13 aprel tarixli 246 nömrəli Fərmanının 1.2-ci bəndinə uyğun olaraq sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin formasını, habelə onun aparılması, istifadə edilməsi və məlumatların mühafizəsi qaydalarını müəyyən edir. Həmin Əsasnamənin 1.4-cü bəndinə əsasən, Qanun əsasında sahibkarlıq sahəsində hər hansı yoxlama aparmaq səlahiyyətinə malik dövlət orqanları, publik hüquqi şəxslər, habelə dövlət mülkiyyətində olan və müvafiq xidmətlər göstərilməsində inhisarçı mövqe tutan hüquqi şəxslər (bundan sonra - yoxlayıcı orqan) sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata k eçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərində keçirdikləri bütün növ yoxlamaların (o cümlədən araşdırma, müayinə, monitorinq, müşahidə, təftiş, nəzarət, xronometraj, reyd, baxış və digər bu cür tədbirlərin) bu Əsasnamə ilə müəyyən edilmiş müddətdə və qaydada Reyestrdə qeydiyyata alınmasını təmin etməlidirlər. Həmin Əsasnamənin 1.5-ci bəndinə əsasən, sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq sahəsində aparılan hər bir yoxlama yalnız Reyestrdə qeydiyyata alındıqdan sonra keçirilə bilər. Reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Vergi Məcəlləsinin (iddiaçıda vergi yoxlamasının aparıldığı müddətdə qüvvədə olan redaksiyada) 38.2-ci maddəsinin tələbinə görə, növbəti səyyar vergi yoxlaması 30 gündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Aşağıda göstərilən hallarda yuxarı vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddəti 30 gündən çox olmayan müddətə uzadıla bilər: • nümunə kimi götürülən əşyaların tədqiqi, səyyar vergi yoxlaması zamanı ekspertizanın keçirilməsi və ya mütəxəssis tərəfindən rəy verilmə üçün müxtəlif bilik sahələrindən istifadə etməklə aparıldıqda; • səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar vergi orqanları tərəfindən göndərilən sorğulara cavabların alınma müddətləri cavab göndərən şəxslər tərəfindən pozulduqda. Həmin Məcəllənin 38.7-ci maddəsinə əsasən, yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanını n əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır): 38.7.1. vergi ödəyicisində aparılan səyyar vergi yoxlaması zamanı şəxs vergi orqanında qeydiyyatda olan ünvanlarda olmadıqda və ya şəxsin olduğu yerin müəyyən edilməsi və digər səbəblərdən tapılması mümkün olmadıqda - həmin şəxsin olduğu yer müəyyən olunana qədər; 38.7.2. səyyar vergi yoxlaması aparılan vergi ödəyicisinin rəhbəri (onu əvəz edən şəxs) və ya fərdi sahibkar müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirdikdə - əmək qabiliyyəti bərpa olunanadək; 38.7.3. vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edildikdə və ya ekspertiza keçirildikdə - mütəxəssisin və ya ekspertin rəyi yoxlamaya təqdim edilə nədək; 38.7.4. səyyar vergi yoxlamasının obyektiv və dolğun keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlər, o cümlədən vergi orqanının sorğusuna cavab xarici ölkədən alındıqda -xarici ölkədən cavab alınanadək; 38.7.5. bu Məcəllənin 43.11-ci maddəsi ilə müəyyən edilmiş hallarda -məhkəmənin qərarı qanuni qüvvəyə minənədək. Hazırkı işdə vergi yoxlamasının, müvafiq olaraq uzadılması və ya dayandırılması üçün Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci və 38.7-ci maddələrində imperativ olaraq təsbit olunmuş əsaslardan hər hansı birinin mövcudluğu təsdiq olunmur, yoxlama aktında isə ekspertizanın keçirilmədiyi təsbit olunmuşdur. Yuxarıda qeyd edildiyi kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarla yoxlamanın müddəti «30 iş günü» müəyyən edilmişdir. Vergi Məcəlləsinin 38.4-cü maddəsinə əsasən səyyar vergi yo xlaması iş günü və vergi ödəyicisinin iş vaxtı ərzində keçirilir. Həmin Məcəllənin 68-ci maddəsinin müddəalarına görə bu Məcəllədə müəyyən edilən hər hansı müddətin axımı onun hesablanmasını şərtləndirən hüquqi hərəkətin və ya faktiki hadisənin həyata keçirildiyi sonrakı gündən başlanır (68.1). Hər hansı müddət bu Məcəllədə göstərilən dövrün sonuncu gününün axırında bitir. Bu Məcəllədə nəzərə tutulan hər hansı müddət qeyri-iş gününə təsadüf edərsə, həmin müddət onun ardınca gələn ən yaxın növbəti iş gününə keçir (68.2). Normaların məzmunundan və əlaqəli təhlilindən göründüyü kimi yoxlamanın müddəti iş günləri ilə deyil, təqvim günləri ilə müəyyən edilir. Məcəllənin 38.4-cü maddəsində səyyar vergi yoxlamasının iş günündə keçirilməsi tələbi həmin Məcəllənin 38.2-ci maddəsində təsbit edilən 3 0 günlük müddətin iş günləri ilə hesablanmasını nəzərdə tutmur. Əgər həmin 30 günlük müddətin iş günləri ilə hesablanmasını nəzərdə tutmaq lazım gəlsəydi, qanunverici bunu həmin normada birbaşa göstərərdi. Belə ki, qanunverici müddətlərin iş günləri ilə hesablanmasını, elə həmin Məcəllənin (iddiaçıda vergi yoxlamasının aparıldığı müddətdə qüvvədə olan redaksiyada) 36.3 (10 iş günü), 72.7 (3 iş günü), 157.2 (5 iş günü), 221.4.7-ci (iki iş günü) maddələrində nəzərdə tutmuşdur. Həmçinin nəzərə alınmalıdır ki, səyyar vergi yoxlamasının müddəti, cavabdehin hesab etdiyi kimi, iş günlərinin sayı ilə hesablanmalı olsaydı, Vergi Məcəlləsinin 68.2-ci maddəsində müddətlərin hesablanması qaydasının müəyyən edilməsinə zərurət qalmazdı. Həmin normaya görə bu Məcəllədə nəzərə tutulan hər hansı müddət qey ri-iş gününə təsadüf edərsə, həmin müddət onun ardınca gələn ən yaxın növbəti iş gününə keçir. Deməli, 38.2-ci maddədə nəzərdə tutulmuş 30 təqvim gününün sonuncu günü qeyriiş gününə təsadüf etdikdə, növbəti iş günü yoxlama müddətinin sonuncu günü olacaqdır. Bu tələb isə, müddətin daxilindəki digər qeyri-iş günlərinə deyil, yalnız həmin müddətin sonuncu gününə aiddir. Bu səbəbdən, 30 təqvim günü daxilində səyyar vergi yoxlamasının aparıldığı iş günlərinin sayı, qanunla iş günü kimi təsbit edilmiş günlərin sayından asılı olaraq, məsələn, 21-22 iş günü və s. təşkil edə bilər. Qanunverici vergi sisteminin sahibkarlıq və investisiya fəaliyyətinin təşviqinə xidmət etməli olduğunu rəhbər tutaraq səyyar vergi yoxlamasının müddətini (habelə, bu müddətin uzadılmasının və ya dayandırılmasının əsaslar ını) Vergi Məcəlləsində dəqiq müəyyən etmişdir. Səyyar vergi yoxlamasına aid edilən istənilən hərəkət qanunla müəyyən edilmiş müddətlərdə icra olunmalıdır. Həmin müddətlərin xaricində aparılan səyyar vergi yoxlaması və onun nəticələri qanunsuzdur. Beləliklə, iddiaçının barəsində qəbul edilmiş qərar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 67.1-ci maddəsinə əsasən formal-hüquqi baxımdan qanunsuz sayılmalıdır. İddia tələbi üzrə inzibati aktın ləğvi üçün şərtlər artıq icraatla bağlı normaların pozulmasına görə mövcuddur. Bu baxımdan, maddi hüquq normaları ilə bağlı məsələlərin yoxlanılmasına, nəticə etibarilə ehtiyac yoxdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi gəldiyi nəticəni fərqli əsaslandırsa da, mahiyyətcə düzgün nəticəyə gəldiyindən şikayətin təmin olunması üçün əsaslar yoxdur. Nəticəvi his sə: Yuxarıda göstərilənlərə və İPM-in 96, 98-ci maddələrinə əsasən, məhkəmə kollegiyası qərara aldı: Kassasiya şikayəti təmin olunmur. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati-İqtisadi Kollegiyasının 2019-cu il 10 dekabr tarixli 2-1(103)-2367/2019 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılır. Qərar qətidir. Sədrlik edən: Hakimlər: imza imza imza Əsli ilə düzdür: Hakim İlqar Hüseynov İ.K.Hüseynov S.Ə.Hüseynova K.N.Bədəlov